Tema 5 Conturile contabile si dubla inregistrare

5.1. Contul contabil – noţiune, formă, structură.

5.2. Regulile de funcţionare a conturilor contabile.

5.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor.

5.4. Analiza contabilă. Formula şi articolul contabil.

5.5. Sistemul de conturi şi clasificarea lor.

5.6. Planul de conturi contabil.

5.1. Contul contabil – noţiune, formă, structură

Modificările generate de influenţa tranzacţiilor, evenimentelor şi operaţiilor economice asupra volumului şi structurii bunurilor economice şi surselor de finanţare, au fost prezentate în tema anterioară cu ajutorul bilanţului contabil, întocmit, distinct, după fiecare din cele patru exemple de operaţii, pentru a se reda noua situaţie a elementelor patrimoniale de activ si pasiv. În practica contabilă însă, urmărirea neîntreruptă a modificărilor la care sunt supuse elementele bilanţului, nu poate fi realizată cu ajutorul acestuia, deoarece numărul mare de tranzacţii, evenimente şi alte operaţii economice, generate zilnic de activitatea entităţii şi care produc modificări în volumul şi structura elementelor patrimoniale, fac imposibilă întocmirea unui bilanţ distinct după fiecare modificare, pentru a reflecta noua situaţie.

De asemenea, dacă bilanţul contabil prezintă situaţia elementelor patrimoniale la momentul respectiv, aşa cum au fost modificate de la o operaţie economică la alta, nu poate reflecta însă evoluţia tuturor modificărilor din perioada precedentă, întrucât în bilanţ nu pot fi înregistrate toate tranzacţiile, evenimentele şi alte operaţii, care au influenţat şi produs modificări în volumul şi structura activelor şi pasivelor bilanţiere.

În raport cu cele prezentate, contabilitatea trebuie să asigure pe lângă prezentarea poziţiei financiare a entităţii la un moment dat prin bilanţul contabil şi evoluţia modificărilor produse zi de zi în masa patrimoniului, în sensul creşterii şi micşorării volumului şi structurii elementelor bilanţiere.

Întru realizarea acestor necesităţi, s-a recurs la un procedeu specific metodei contabilităţii contul, prin intermediul căruia se asigură urmărirea şi controlul atât a existenţelor, cât şi a modificărilor care s-au produs în decursul unei perioade de gestiune asupra bunurilor economice şi surselor de finanţare. Acest procedeu a fost conceput de practica contabilă în aşa fel încât să preia existenţele elementelor de activ şi pasiv din bilanţul iniţial (soldul iniţial de la începutul perioadei de gestiune), iar în cursul perioadei de gestiune înregistrează modificările intervenite în volumul şi structura acestora, pentru ca la sfârşitul perioadei să ofere situaţia elementelor patrimoniale, necesară întocmirii bilanţului final.

Înregistrarea în conturile contabile se efectuează în expresie valorică în baza actelor de justificare.

Contul contabil este un procedeu de înregistrare curentă, grupare ordonată şi controlul operativ al existenţei şi evidenţei activelor şi pasivelor în entitate într-o perioadă de gestiune.

Acest procedeu a fost conceput de practica contabilă în aşa fel încât să preia existenţele elementelor de activ şi pasiv din bilanţul iniţial (soldul iniţial de la începutul perioadei de gestiune), iar în cursul perioadei de gestiune înregistrează modificările intervenite în volumul şi structura acestora, pentru ca la sfârşitul perioadei să ofere situaţia elementelor patrimoniale, necesară întocmirii bilanţului final.

În Republica Moldova se foloseşte un plan general de conturi obligatorii pentru toate entităţile indiferent de forma de proprietate, apartenenţă ramurală şi forma de organizare juridică.

Forma contului: înregistrând cele două categorii de modificări ale elementelor bilanţiere, creşteri şi micşorări, contul trebuie să aibă o anumită formă, care să îi permită reflectarea separată a celor două feluri de modificări, pentru cunoaşterea totalului fiecăreia dintre ele.

Deşi sunt cunoscute mai multe forme ale contului, cu timpul s-a ajuns la concluzia că formele care corespund cel mai bine necesităţilor de înregistrare a modificărilor sunt:

• Forma bilaterală - numită şi clasică, are două părţi alăturate şi opuse, sub formă de balanţă (litera „T”) în care se înscriu două categorii de date informaţionale, respectiv: date generale şi date specifice. În continuare se prezentă forma bilaterală a contului:

Denumirea contului

DEBIT (simbol) CREDIT

• Forma unilaterală - a fost concepută să înlăture dezavantajele formei bilaterale şi astfel datele generale sunt înscrise o singură dată, iar cele specifice sunt alăturate, în două coloane distincte. La acestea se mai adaugă o coloană în plus, în care se determină existenţele elementelor patrimoniale în cont (soldurile). Structura contului în formă grafică se prezintă astfel:

Denumirea contului

Date generale			Debit	Credit	Sold
Data	Doc.	Explicaţii
01.02	FF025
16.02	AA124
		Rulaj
		Total sume

De reţinut! Indiferent de forma contului, bilaterală, cu două părţi alăturate sau unilaterală, cu două coloane distincte privind datele specifice, aceasta trebuie să asigure înregistrarea modificărilor elementelor patrimoniale.

Structura contului contabil se prezintă prin următoarele elemente:

 titlul sau denumirea contului

 debitul si creditul contului

 rulajul contului

 totalul sumelor

 soldul contului

 explicaţia operaţiilor înregistrate în cont.

 Titlul sau denumirea contului - permite identificarea elementului patrimonial pentru care se deschide fiecare cont, de exemplu: „Materiale”, „Casa”, „Produse finite”, „Mărfuri”, „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” etc. În afara denumirii contului, pentru a uşura munca în practica contabilă, fiecărui cont i s-a atribuit un simbol cifric, de exemplu: simbolul 217 pentru contul „Mărfuri”, 241 pentru contul „Casa”, 521 pentru „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” etc.

 Debitul si creditul contului - sunt denumiri convenţionale care corespund celor două părţi opuse ale contului, pentru separarea celor două tipuri de modificări (creşteri şi micşorări), astfel:

• Debitul este partea din stânga a oricărui cont.
• Creditul este partea din dreapta a oricărui cont.

De reţinut”! Semnificaţia debitului şi creditului trebuie înţeleasă în raport cu conţinutul său economic, care determină funcţia contabilă a contului respectiv. Debitul şi creditul nu au aceeaşi semnificaţie la toate conturile, astfel:

 dacă conturile sunt deschise pentru active şi cheltuieli, debitul reprezintă existenţele şi creşterile de active şi cheltuieli, iar creditul reprezintă micşorările de active şi cheltuieli pe o anumită perioadă;

 dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, debitul reprezintă micşorările de pasive şi venituri, iar creditul reprezintă existenţele şi creşterile de pasive si venituri, pe o anumită perioadă.

 Rulajul contului - reprezintă totalitatea sumelor înscrise în debitul sau creditul unui cont într-o perioadă de timp, ca urmare a creşterilor şi micşorărilor determinate de tranzacţii şi alte operaţii economice şi financiare.

În funcţie de cele două părţi ale contului, se delimitează rulajul debitor şi rulajul creditor.

• Rulajul debitor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de debit a unui cont într-o perioadă de gestiune.
• Rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de credit a unui cont într-o perioadă de gestiune.

Total sume - acest element este format din existenţele iniţiale la care se adaugă rulajele debitoare şi creditoare şi astfel, se obţine total sume debitoare şi total sume creditoare.

Soldul contului - reprezintă existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial, pentru care s-a deschis contul respectiv. Acest moment poate fi momentul iniţial (pentru care avem solduri iniţiale) sau momentul final (pentru care avem solduri finale). Soldul final se stabileşte ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, preluând denumirea sumei cu totalul cel mai mare, respectiv: sold final debitor sau sold final creditor, după caz.

De reţinut că, dacă total sume debitoare este egal cu total sume creditoare, contul nu are sold şi în acest caz poartă denumirea de cont balansat sau cont soldat.

Soldul final se calculează după relaţia:

Sold final = Sold iniţial + Rulaj ce confirmă creşterile – Rulaj ce caracterizează micşorările

5.2. Regulile de funcţionare a conturilor contabile

În raport cu activul şi pasivul bilanţului, conturile se împart în două categorii fundamentale:

• Conturi de activ - care preiau posturile din partea de activ a bilanţului şi reflectă existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale de activ.
• Conturi de pasiv - care preiau posturile din partea de pasiv a bilanţului şi reflectă existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale de pasiv.

Din cele arătate, decurge prima regulă de funcţionare a conturilor:

 conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare cu existenţele iniţiale (soldul iniţial) din activul bilanţului iniţial;

 conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare cu existenţele iniţiale (soldul iniţial) din pasivul bilanţului iniţial.

După ce s-au înscris existenţele iniţiale în conturi, se înregistrează cele două categorii de modificări, respectiv creşterile şi micşorările.

Creşterile se înscriu în partea în care s-au înscris existenţele iniţiale şi de aici a doua regulă de funcţionare:

 conturile de activ se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli, determinate de operaţiile economice consemnate în documente;

 conturile de pasiv se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri, determinate de operaţiile economice consemnate în documente.

După ce s-a stabilit partea contului în care se înregistrează creşterile, se deduce că în partea opusă se vor înregistra micşorările şi de aici cea de-a treia regulă:

 conturile de activ se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli, determinate de operaţiile economice consemnate în documente;

 conturile de pasiv se debitează cu micşorările de pasive şi venituri, determinate de operaţiile economice consemnate în documente.

La anumite perioade de timp şi de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar, este necesar să se întocmească bilanţul final. Acesta se întocmeşte pe baza existenţelor finale ale elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, determinate în conturi cu ajutorul soldurilor, care se preiau în bilanţul final.

Cunoscând cele trei reguli descrise, se deduce şi a patra regulă, plecând de la relaţia de funcţionare a conturilor, potrivit căreia:

Existenţele iniţiale + Creşteri – Micşorări = Existenţele finale

Utilizând această relaţie se stabilesc soldurile finale, prin scăderea din totalul sumelor mai mari a totalului sumelor mai mici. Deoarece existenţele iniţiale plus rulajul creşterilor, din aceeaşi parte a contului, dau totalul sumelor cele mai mari, din care se scade rulajul micşorărilor, care reprezintă totalul sumelor mai mici, rezultă că soldul final va fi cel corespunzător existenţelor iniţiale, înscrise în debitul sau creditul contului, potrivit conţinutului economic al contului (de activ sau de pasiv). Există şi cazul când totalul sumelor este egal şi atunci contul respectiv nu prezintă sold final, adică este balansat sau soldat.

Pe baza celor arătate mai sus se poate concluziona a patra regulă de funcţionare a conturilor:

 conturile de activ pot prezenta numai sold final debitor sau sunt soldate;

 conturile de pasiv pot prezenta numai sold final creditor sau sunt soldate.

Din cele patru reguli prezentate rezultă două reguli generale de funcţionare a conturilor, una pentru conturile de activ si alta pentru cele de pasiv, astfel:

1. CONTURILE DE ACTIV:

• încep să funcţioneze prin debitare cu existenţele iniţiale (soldurile iniţiale), preluate din activul bilanţului iniţial;
• se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli;
• se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli;
• pot prezenta numai sold final debitor sau sunt soldate.

2. CONTURILE DE PASIV:

• încep să funcţioneze prin creditare cu existenţele iniţiale (soldurile iniţiale), preluate din pasivul bilanţului iniţial;
• se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri;
• se debitează cu micşorările de pasive şi venituri;
• pot prezenta numai sold final creditor sau sunt soldate.

Schematic regulile de funcţionare ale conturilor contabile pot fi prezentate astfel:

Cont de ACTIV

DEBIT CREDIT

Sold iniţial	Micşorări
Creşteri
Rulaj debitor	Rulaj creditor

Sold final

Sold final = Sold iniţial + Rulaj debitor – Rulaj creditor

Cont de PASIV

DEBIT CREDIT

Micşorări	Sold iniţial
	Creşteri
Rulaj debitor	Rulaj creditor

Sold final

Sold final = Sold iniţial + Rulaj creditor – Rulaj debitor

Cele două reguli generale prezentate se aplică la majoritatea conturilor utilizate în contabilitate. Conturile care se supun numai uneia dintre aceste reguli se numesc monofuncţionale.

5.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

Dubla înregistrare sau contabilitatea în partidă dublă, reprezintă piatra de temelie a modului de gândire contabil. În stadiile timpurii ale contabilităţii a fost utilizată simpla înregistrare sau contabilitatea în partidă simplă, în varianta căreia înregistrarea operaţiilor economice era efectuată cronologic, într-un singur cont, pe seama formei aritmetice a contului. Specific contabilităţii în partidă simplă, a fost înregistrarea zilnică a operaţiilor economice, însă în conturi separate, izolate funcţional, fapt care a îngreunat permanent cunoaşterea în detaliu a operaţiilor înregistrate şi exercitarea controlului curent asupra activităţii. Modul de înregistrare în partidă dublă a fost prezentat pentru prima dată de Luca Paciolo, cel considerat a fi, cel puţin la nivel teoretic, întemeietorul contabilităţii moderne. Trecerea de la simpla înregistrare la dubla înregistrare, a reprezentat un salt calitativ în conţinutul contabilităţii şi definirea complexă a rolului acesteia în entităţi, înregistrările contabile câştigând în realism, conformitate, fidelitate şi raţionalitate.

Dubla înregistrare este considerată un principiu de bază al contabilităţii şi presupune înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a oricărei operaţiei economice, oricât de simplă ar fi, în cel puţin două conturi, unul care se debitează şi altul care se creditează. Conturile respective se numesc conturi corespondente.

În raport de conţinutul operaţiunilor economice înregistrate şi de conţinutul economic al conturilor, cele două conturi care iau parte la dubla înregistrare pot fi, fie ambele conturi de activ sau ambele de pasiv, fie unul de activ şi altul de pasiv. Pornind de la cele patru tipuri de modificări bilanţiere care pot fi generate de operaţiile economice, se pot constitui în mod similar, patru tipuri fundamentale ale dublei înregistrări.

Necesitatea folosirii dublei înregistrări este condiţia de schimb a formei valorice şi mijloacelor economice în procesul circuitului lor. În procesul de aprovizionare forma iniţială a valorii (banii) se transformă în stocuri de mărfuri şi materiale. În procesul de producţie resursele materiale capătă forma de producţie finită. În procesul de desfăşurare produsul finit şi mărfurile îşi schimbă forma în mijloace băneşti.

Dubla înregistrare are importanţă semnificativă pentru control astfel, cu ajutorul ei:

• se verifică corectitudinea înregistrării efectuate în conturi

• se asigură identificarea totalurilor rulajului debitor şi creditor şi, prin urmare

 se asigură identitatea permanentă între activul şi pasivul bilanţului contabil.

Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi, determină stabilirea unor importante legături reciproce între conturi, permiţându-se verificarea exactităţii înregistrării operaţiilor economice şi creşterea valorii informaţionale a contabilităţii.

Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi presupune un dublu calcul: pe de o parte un calcul al situaţiei, al nivelului elementului patrimonial în urma operaţiei economice ce a avut loc, iar pe de altă parte, un calcul al rezultatelor activităţii economice, respectiv influenţa activităţii economice desfăşurate asupra eficienţei activităţii economice.

Corespondenţa conturilor

Cunoscând esenţa principiului dublei înregistrări se poate deduce raţional faptul că, în condiţiile dublei înregistrări, conturile nu pot funcţiona izolat, între acestea stabilindu-se legături organice, intercondiţionări şi corelaţii matematice solide. Legăturile care se stabilesc între conturi, în vederea înregistrării operaţiilor economice, poartă denumirea de corespondenţă a conturilor, iar conturile care iau parte la aceste înregistrări se numesc conturi corespondente.

În condiţiile contabilităţii în partidă dublă, toate conturile sunt corespondente, deoarece fundamentul principial al acesteia presupune înregistrarea oricărei operaţii economice în cel puţin două conturi. Corespondenţa conturilor se realizează pe baza raţionamentului specific contabilităţii, pentru fiecare operaţie în parte. În raport de conţinutul operaţiilor economice care urmează a fi înregistrate şi de felul conturilor, corespondenţa poate fi:

 corespondenţă între conturile de activ, în cadrul căreia un cont de activ se debitează şi un alt cont tot de activ se creditează (cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează operaţiunile economice care modifică structura activului);

 corespondenţă între conturi de pasiv, în cadrul căreia un cont de pasiv se creditează şi un alt cont tot de pasiv se debitează (cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează operaţiunile economice care au ca efect modificări în structura pasivului bilanţului);

 corespondenţă între conturi de activ şi conturi de pasiv, în care un cont de activ se debitează şi un cont de pasiv se creditează (cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează operaţiunile economice care au ca efect creşterea volumului patrimoniului);

 corespondenţă între conturi de activ şi conturi de pasiv, în care un cont de activ se creditează şi un cont de pasiv se debitează (cu ajutorul acestor corespondenţe se înregistrează operaţiunile economice care au ca efect scăderea patrimoniului agentului economic).

La înregistrarea operaţiunilor economice pot lua parte şi mai mult de două conturi, cu respectarea anumitor reguli. Astfel, unui cont care se debitează îi pot corespunde mai multe conturi care se creditează, cu condiţia ca din punct de vedere valoric suma cu care se debitează contul în cauză să fie egală cu totalul sumelor conturilor care s-au creditat. În mod similar este posibil ca unui cont care se creditează să-i corespundă mai multe conturi care se debitează, însă cu respectarea aceleiaşi condiţii, respectiv ca suma contului care se creditează să fie egală cu totalul sumelor conturilor care se debitează.

Pornind de la noţiunea de corespondenţă a conturilor, se ajunge la concluzia că în contabilitate, toate conturile sunt conturi corespondente. Există totuşi un număr relativ mic de conturi, care funcţionează în partidă simplă, fără a avea calitatea de a fi conturi corespondente. Ele se numesc conturi speciale sau conturi în afara bilanţului (extrabilanţiere).

Caracterul general al corespondenţei conturilor nu trebuie înţeles în mod absolut. Este adevărat că cea mai mare parte din conturi sunt conturi corespondente, dar aceasta nu înseamnă că fiecare cont corespondează obligatoriu cu toate celelalte.

Caracteristica de bază a corespondenţei conturilor este faptul că ea nu se stabileşte prin hotărârea personală a celor ce lucrează în contabilitate, ci este stabilită de o autoritate naţională sau regională în drept (actualmente de Ministerul Finanţelor), fiind unică şi obligatorie pentru toate entităţile.

5.4. Analiza contabilă. Formula şi articolul contabil

 

Analiza contabilă este un procedeu metodic, deosebit de important, folosit în contabilitate în mod obligatoriu, înainte ca tranzacţiile economice să fie înregistrate. Nici o tranzacţie economică nu trebuie înregistrată, decât după ce în prealabil a fost supusă analizei contabile. Ea se bazează pe trecerea de la general la particular, în cadrul căreia, din înlănţuirea logică a unor judecăţi, rezultă în mod necesar o judecată nouă, sub formă de concluzie, prezentată într-o formă caracteristică, numită formulă contabilă.

Analiza contabilă se realizează prin parcurgerea a patru etape strict succesive, după ce fenomenul economic, sau tranzacţia economică au fost consemnate în documentele justificative.

 Prima etapă a analizei contabile – Determinarea naturii operaţiunii economice: constă în cunoaşterea tranzacţiei economice ce urmează a fi înregistrată în contabilitate, a drepturilor şi obligaţiilor pe care aceasta le generează, deci în general, modul cum această tranzacţie economică afectează patrimoniul entităţii. De reţinut că, fiecare operaţie economico-financiară afectează cel puţin de două ori patrimoniul. În cadrul acestei etape se identifică operaţia economică care a avut loc, de exemplu: procurare de materiale, plata datoriei, consum de materii prime etc..

 A doua etapă a analizei contabile – Determinarea influenţei operaţiunii economice asupra poziţiei financiare a performanţelor: pretinde cunoaşterea modului cum operaţia economică modifică patrimoniul entităţii, cu precizarea posturilor bilanţiere afectate şi a modului cum sunt afectate, precum şi modificarea categoriilor de venituri sau cheltuieli, în ce sens şi cu ce sumă. Trebuie avut în vedere şi de această dată, faptul că operaţia economică generează una dintre cele patru tipuri de modificări posibile, respectiv modificarea de structură în activ, modificare de structură în pasiv, modificare de volum, în sensul creşterii şi modificare de volum în sensul scăderii.

 A treia etapă a analizei contabile – Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale conturilor: constă în precizarea conturilor corespondente, a sensului şi valoarea cu care acestea sunt afectate. În condiţiile dublei înregistrări a tranzacţiilor economice în conturi, la această etapă se precizează cel puţin două conturi corespondente. Sunt însă şi tranzacţii mai complexe la care participă mai mult de două conturi corespondente. A treia etapă, stabileşte practic regula de funcţionare a conturilor, care se aplică în cazul elementelor identificate şi impune persoanelor care lucrează în contabilitate să cunoască toate conturile utilizate pentru toate elementele patrimoniale (inclusiv conturile de venituri şi cheltuieli).

 A patra etapă a analizei contabile – Întocmirea formulei contabile: constă în prezentarea soluţiei contabile, într-o formă originală, specifică numai contabilităţii, care se numeşte formulă contabilă (se efectuează redactarea corespondenţei contabile într-un mod specific).

Practic, scopul final al analizei contabile a fiecărei tranzacţii economico - financiare îl constituie stabilirea corectă, raţională a formulei contabile. În practică, prin repetarea a aceloraşi tranzacţii economice, se ajunge la a se sări peste anumite etape, trecându-se direct la scrierea articolului contabil. Aceasta nu înseamnă renunţarea la analiză, ci presupune unele etape ale sale. Efectuarea analizei contabile implică un grad înalt de pregătire profesională, motiv pentru care este efectuată de specialişti cu cea mai mare experienţă.

Spre exemplificare, să analizăm înregistrarea în contabilitate a unei facturi prin care se procură mărfuri de la un furnizor autohton, în sumă totală de 37 850 lei, amânată la plată. Analiza contabilă a acestei tranzacţii economice se face astfel:

Etapa 1. Tranzacţia constă în achiziţionarea de mărfuri de la furnizori, cu titlu oneros.

Etapa 2. S-a efectuat o operaţie care generează o modificare de volum a activelor şi pasivelor în sensul creşterii, respectiv a creşterii stocului de mărfuri cu suma de 37 850 lei, concomitent cu o creştere a datoriilor faţă de furnizori cu aceeaşi sumă, de forma:

A + X = P + X, în care:

• X din activ este reprezentat de postul bilanţier „Mărfuri”
• X din pasiv este reprezentat de postul bilanţier „Datorii privind facturile comerciale”.

Etapa 3. Conturile corespondente sunt: Contul „Mărfuri” şi Contul „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”.

 Aplicare regulilor de funcţionare a conturilor:

Contul „Mărfuri”, care fiind un cont de activ este afectat în sensul creşterii şi pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor se va debita cu suma de 37 850 lei.

Contul „Datorii privind facturile comerciale”, care fiind un cont de pasiv este afectat în sensul creşterii şi pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor se va credita cu aceeaşi sumă de 37 850 lei.

Etapa 4. Formula contabilă:

37 850 lei 217 = 521 37 850 lei

Mărfuri Datorii privind facturile comerciale

 

Deci:

Deci, formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţiuni economice reflectată în conturile corespondente pe baza dublei înregistrări, sub forma unei egalităţi valorice.

Formulele contabile conţin:

• denumirea contului sau conturilor debitoare
• denumirea contului sau conturilor creditoare
• sumele debitoare şi creditoare (mărimea valorică implicată).

Analiza contabilă ocupă un loc deosebit în teoria şi practica contabilă, reprezentând modul de formare a gândirii contabile. Deşi constituie un procedeu metodic valoros şi indispensabil, analiza contabilă are şi anumite limite, ce provin tocmai din faptul că ea se realizează după ce activitatea economică s-a desfăşurat şi nu se mai poate interveni asupra ei.

Prezentarea diferitelor tipuri de formule contabile: formula contabilă, articol contabil, stornare în roşu, stornare în negru.

Clasificate fiind din mai multe puncte de vedere formulele contabile pot fi:

 în funcţie de numărul conturilor corespondente:

• formule contabile simple
• formule contabile compuse, şi
• formule contabile complexe.

Formulele contabile simple sunt acele formule contabile ce se întocmesc pentru înregistrarea tranzacţiilor economice care au loc în mod obişnuit şi care generează modificări numai în două elemente patrimoniale. Înscrierea sumelor în cadrul acestor formule contabile se face în negru. Exemplu de formulă contabilă simplă este cea prezentată anterior, care cuprinde un singur cont corespondent care se debitează şi un singur cont corespondent care se creditează.

Formulele contabile compuse sunt acele formule contabile ce se întocmesc pentru înregistrarea tranzacţiilor economice care au loc în mod obişnuit şi care generează modificări în mai mult decât două elemente patrimoniale. Înscrierea sumelor în cadrul acestor formule contabile se face în negru şi se prezintă în două variante:

• cu un singur cont corespondent care se debitează şi două sau mai multe conturi corespondente care se creditează. Exemplu:

• cu un singur cont corespondent care se creditează şi două sau mai multe conturi corespondente care se debitează. Exemplu:

Formulele contabile complexe sau mixte se întocmesc în cazul tranzacţiilor complexe, operaţii care generează modificări în mai mult decât două elemente patrimoniale şi se prezintă astfel: au două sau mai multe conturi corespondente care se debitează şi două sau mai multe conturi corespondente care se creditează. Formulele în cauză prezintă inconvenientul că nu se poate realiza o corespondenţă clară conturi şi sumele aferente lor. Exemplu: Entitatea „Viitorul” a procurat de la entitatea „Casa modernă” materiale de construcţii în valoare de 8 975 lei şi instrumente de lucru de natura mijloacelor fixe in valoare de 9 500 lei. La momentul preluării bunurilor de la furnizor s-a eliberat o cambie în sumă de 10 000 lei, restul sumei urmând să fie achitată la data de scadenţă.

• după scopul pentru care se întocmesc:

• formule contabile întocmite conform normelor de aplicare a planului de conturi, deci normale, corecte
• formule contabile de corectare, numite şi de stornare, care pot fi:
  • formule de stornare în negru, presupun inversarea formulei contabile eronat întocmite şi întocmirea formulei contabile corecte,
    • formule de stornare în roşu, concepute pentru înlăturarea dezavantajelor stornării în negru.

Formulele contabile de stornare se utilizează pentru corectarea unor erori efectuate anterior cu ocazia înregistrării în conturi a sumelor din tranzacţiile care au avut loc. Se procedează la utilizarea acestor formule contabile, deoarece înregistrările în contabilitate nu pot fi corectate prin ştergere sau tăiere.

Formulele contabile de stornare în negru constau în anularea înregistrării efectuate anterior greşit, prin inversarea conturilor corespondente din formula contabilă anterior greşită (suma se înscrie tot în negru) şi apoi întocmirea şi înregistrarea formulei contabile corecte.

Pentru exemplificare, presupunem următoarea situaţie:

Potrivit facturii o entitate procură mărfuri în sumă de 25 320 lei, de la un furnizor autohton. Formula contabilă a acestei tranzacţii s-a stabilit şi înregistrat greşit, astfel:

1) D 211 Materiale 25 320 lei

C 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 25 320 lei

Ulterior, printr-o analiză contabilă atentă, se observă că formula contabilă este incorect întocmită. Cum procedăm pentru a anula formula contabilă înregistrată eronat prin stornarea în negru? Vom inversa conturile corespondente din formula de mai sus, adică:

2) D 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 25 320 lei

C 211 Materiale 25 320 lei.

Se reprezintă cele două înregistrări în formă sistematică în conturile de mai jos, se calculează soldurile conturilor, din care rezultă că sumele înregistrate anterior au fost anulate (conturile nu mai prezintă sold).

D 211 Materiale C			D 521 Datorii… C
1. 25 320				1. 25 320
	2. 25 320		2. 25 320
RD 25 320	RC 25 320		RD 25 320	RC 25 320
TSD 25 320	TSC 25 320		TSD 25 320	25 320
Sfd 0				Sfc 0

 

După anularea înregistrării efectuate greşit, se procedează la întocmirea formulei contabile corecte, astfel:

3) D 217 Mărfuri 25 320 lei

C 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 25 320 lei

În formă sistematică, această înregistrare se prezintă astfel:

D 217 Mărfuri C			D 521 Datorii…. C
3. 25 320				3. 25 320

Formulele contabile de stornare în roşu constau în anularea unei formule contabile efectuate anterior greşit, prin întocmirea şi înregistrarea unei noi formule contabile, similară cu cea eronată, însă cu suma înscrisă în roşu (sau în negru, dar încadrată în paranteze). Înscrierea unei sume în roşu are semnificaţia, în contabilitate, a unor valori cu semnul „minus”, având ca efect anularea sumei înscrise anterior în mod eronat.

Pentru exemplificare, se porneşte de la aceeaşi formulă contabilă efectuată anterior greşit, adică:

1)

Pentru corectarea formulei contabile, se procedează la stornarea în roşu, astfel:

2)

Ambele formule contabile se înregistrează în formă sistematică în conturile deschise mai jos, iar pentru a constata dacă înregistrarea efectuată anterior greşit a fost anulată, se stabileşte soldul conturilor, care trebuie să fie zero.

 

D  C			D C
RD	RC		RD	RC
TSD	TSC		TSD	TSC
Sfd				Sfc

Se procedează apoi la întocmirea formulei contabile corecte, astfel:

3)

Înregistrarea sistematică a acestei formule contabile (corecte) va fi următoarea:

D C			D C

În activitatea practică, soluţia contabilă apare însă sub forma articolelor contabile, care cuprind formula contabilă şi în plus: data când a avut loc operaţia economică, o succintă explicaţie, dar semnificativă, documentul care a stat la baza înregistrării şi semnătura persoanei care l-a întocmit şi care poartă răspunderea pentru corectitudinea lui.

Deci, articolul contabil reprezintă forma completă a relaţiei de echilibru valoric stabilită între două sau mai multe conturi prin procesul de debitare şi creditare.

Structura fiecărui articol contabil cuprinde:

• data articolului (momentul în care are loc înregistrarea operaţiunii)
• titlul articolului (simbolul sau denumirea contului sau conturilor debitoare, respectiv creditoare)
• explicaţia (prezentarea succintă a operaţiei, inclusiv şi documentul justificativ)
• sumele (etalonul valoric al operaţiunii înregistrate).

Articolele contabile se întocmesc de multe ori direct pe documentele de evidenţă economică, pe care se aplică o ştampilă care conţine egalitatea caracteristică şi loc rezervat pentru dată şi semnătură. Operaţia se numeşte “contarea documentelor”, explicaţia se găseşte în însăşi documentul contat. În alte situaţii, pentru întocmirea articolelor contabile, se întocmeşte un document caracteristic, numit “nota contabilă”, document tipizat care conţine elementele articolului contabil.

Formulele contabile înscrise în documentele curente se grupează şi se reflectă în registre în ordine cronologică şi în mod sistematic.

Înregistrarea cronologică - reprezintă reflectarea operaţiunilor în ordinea efectuării lor. Se efectuează în JURNALUL de înregistrare a operaţiunilor economice care se întocmesc lunar în baza documentelor primite şi au următoarea formă:

Jurnalul de înregistrări cronologice

Nr. cr.	Explicaţii (descrierea operaţiei)	Suma, lei	Corespondenţa conturilor
			Debit	Credit
Total pe jurnal			X	X

Înregistrarea sistematică – se caracterizează prin înregistrarea operaţiilor economice sistematice, indiferent de data înregistrării acestora.

Înregistrarea cronologică şi sistematică se pot efectua paralel într-un registru mixt sau separat.

5.5. Sistemul de conturi şi clasificarea lor

Sistemul conturilor semnifică ansamblul conturilor prin care se exprimă existentul şi mişcarea (modificarea: creşterea sau reducerea) unui patrimoniu determinat. Sistemul conturilor reprezintă obiectul clasificării.

A clasifica conturile înseamnă a structura, divide sau împărţi sistemul conturilor în diviziuni de diferite nivele (clase, grupe, conturi de gradul I, conturi de gradul II) trecând în aceeaşi diviziune conturile cu caracteristici comune.

Necesitatea clasificării conturilor rezultă din multitudinea de obiecte contabile existente care se caracterizează printr-o diversitate esenţială. Esenţa clasificării constă în descrierea corectă şi clară a obiectelor contabilităţii în baza conturilor contabile şi plasarea acestora într-o ordine determinată. Clasificarea conturilor contabile contribuie la însuşirea mai profundă a metodei contabilităţii, permite a cunoaşte caracteristicile conturilor: conţinutul şi destinaţia acestora, uniformitatea în reflectarea operaţiunilor economice. Orice clasificare a conturilor urmăreşte minimum trei scopuri:

1) să arate natura unui sau altui cont (fiecare cont poate fi înţeles numai în comparaţie cu alte conturi);

2) să poată utiliza orice cont (adică să aleagă corect conturile la întocmirea formulei contabile);

3) să aibă la dispoziţie reperele necesare la elaborarea Planului de conturi.

Conturile contabile pot fi clasificate după următoarele criterii:

• în funcţie de destinaţia acestora - în conturi organice de bilanţ (bilanţiere) şi conturi de rezultate finale (rezultative)
• în raport cu bilanţul - în conturi de activ şi de pasiv
• în funcţie de conţinut şi structură - în clase determinate.

Conturile de bilanţ reprezintă conturile care se utilizează pentru întocmirea bilanţului contabil (clasele 1 - 5).

Conturile de rezultate sunt conturi de venituri şi cheltuieli destinate determinării rezultatului financiar (clasele 6 şi 7).

Un alt criteriu de grupare a conturilor este apartenenţa lor la un anumit tip de contabilitate, clasificare prezentată în tabelul 5.1.

Tabelul 5.1.

Tipuri de contabilitate şi destinaţia conturilor contabile

Tipuri de contabilitate	Numărul şi denumirea clasei de conturi	Destinaţia conturilor
Contabilitate financiară	Clasa 1 „Active pe termen lung” Clasa 2 „Active curente" Clasa 3 „Capital propriu" Clasa 4 „Datorii pe termen lung" Clasa 5 „Datorii pe termen scurt" Clasa 6 „Venituri" Clasa 7 „Cheltuieli"	Generalizarea informaţiei privind situaţia şi mişcarea mijloacelor şi surselor de formare a acestora, veniturile şi cheltuielile precum şi determinarea rezultatu­lui financiar
Contabilitate de gestiune (managerială)	Clasa 8 „Conturi ale contabilităţii de gestiune"	Generalizarea informa­ţiei privind consumurile de producţie, costul pro­ducţiei (serviciilor) şi alţi indicatori interni
Contabilitate extrabilanţieră (în afara bilanţului)	Clasa 9 „Conturi extrabilanţiere"	Generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea patrimoniului care nu aparţine întreprinderii cu drepturi de proprietar, datoriile ne-incluse în bilanţ

Apartenenţa conturilor la contabilitatea financiară, managerială sau extrabilanţieră este dictată de necesitatea grupării informaţiei pentru diverşi utilizatori.

5.6. Planul de conturi contabil

In scopul obţinerii unei informaţii curente privind activitatea economică şi generalizării datelor pentru întocmirea situaţiilor financiare este necesar un nomenclator (plan general) de conturi contabile. Acesta trebuie să asigure utilizarea unor date necesare privind situaţia şi mişcarea patrimoniului, existenţa şi modificarea surselor acestuia, veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale activităţii entităţii. Planul de conturi este un tablou al conturilor sistematizate în mod anumit, destinat pentru organizarea contabilităţii entităţilor. Actualmente planul de conturi reprezintă un document normativ privind clasificarea şi codificarea conturilor şi cuprinde patru capitole: Dispoziţii generale; Terminologia; Nomenclatorul conturilor contabile; Norme metodologice de utilizare a conturilor contabile.

Planul de conturi cuprinde 9 clase:

1. Active pe termen lung (Imobilizări)
2. Active curente
3. Capital propriu
4. Datorii pe termen lung
5. Datorii pe termen scurt
6. Venituri
7. Cheltuieli
8. Conturi ale contabilităţii de gestiune
9. Conturi extrabilanţiere.

Clasele 1-7 cuprind conturile contabilităţii financiare, care se utilizează pentru generalizarea informaţiei ce urmează să fie reflectată în situaţiile financiare şi destinată utilizatorilor interni şi externi. După conţinutul economic ele se divizează în conturi de bilanţ (clasele 1-5) şi conturi de rezultate (clasele 6-7). Conturile de bilanţ sunt destinate contabilizării activelor, capitalului propriu şi datoriilor întreprinderii. La finele fiecărei perioade de gestiune soldul (debitor sau creditor) acestor conturi se reflectă în bilanţul contabil. Conturile de rezultate sunt destinate contabilizării veniturilor şi cheltuielilor entităţii. La finele fiecărei perioade de gestiune rulajele conturilor: debitoare – pe conturile de cheltuieli şi creditoare pe conturile de venituri se trec în Raportul de profit şi pierderi.

Clasa 8 cuprinde conturile contabilităţii de gestiune. Acestea sunt destinate generalizării informaţiei privind costurile: costul producţiei, lucrărilor, serviciilor şi rentabilităţii producţiei utilizate numai pentru necesităţile interne ale entităţii în scopul luării unor decizii concrete de gestiune.

Clasa 9 care include conturile extrabilanţiere, care sunt destinate generalizării informaţiei privind existenţa şi mişcarea activelor care nu aparţin entităţii cu drept de proprietate, dar se află în folosinţă sau la dispoziţia acesteia.

Întrebări de control pentru verificarea cunoştinţelor:

1. Cum poate fi definit contul contabil?
2. Care sunt şi ce semnifică funcţiile contului contabil?
3. Care sunt elementele de structură ale contului?
4. Ce înţelegeţi prin cont sintetic şi cont analitic?
5. Care sunt regulile de funcţionare ale conturilor?
6. Ce este corespondenţa conturilor?
7. Ce este analiza contabilă?
8. Care sunt etapele analizei contabile?
9. Definiţi articolul contabil şi prezentaţi structura acestuia.
10. Ce înţelegeţi prin formulă contabilă?
11. Identificaţi tipurile de formule contabile.
12. Caracterizaţi fiecare tip de formule contabile şi în ce situaţii sunt folosite.
13. Ce înţelegeţi prin înregistrare cronologică şi înregistrare sistematică?
14. Ce este clasificarea conturilor şi care sunt criteriile de clasificare a acestora
15. Care este obiectul clasificării conturilor?
16. Enunţaţi clasele de conturi conţinute în sistemul de conturi.
17. Precizaţi clasele ce aparţin conturilor organice de bilanţ.
18. Care este structura planului de conturi contabile?

Bibliografie

1. Legea contabilităţii Nr.113 – XVI din 27 aprilie 2007/, (Monitorul Oficial Nr. 90-93/ 399 din 29.06.2007).
2. Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un raţionament profesional autentic / Dumitru Matiş. – Cluj-Napoca:Casa Cărţii de ştiinţă, 2010, p. 182 - 240.
3. Bazele contabilităţii: noţiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă şi monografie/ Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella. Bucureşti : Editura Universitară, 2005, p. 157-184.
4. Horomnea Emil. Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon. – Iaşi : Sedcom Libris, 2003, p. 174 - 84.
5. Grigoroi L., Lazari L. Bazele teoretice ale contabilităţii. – Ed. a 4 –a. Ch.: Cartier, 2009, p.77 - 109
6. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din engl. Chişinău: Editura ARC, 2000.
7. Ţurcanu V., Bajerean E. Bazele contabilităţii. Chişinău, Editura „Tipografia centrală”, 2004.