Tema 4 Egalitatea bilantiera - procedeu de baza a metodei contabilitatii

4.1. Noţiuni privind bilanţul contabil şi structura acestuia

4.2. Componenţa activelor entităţii

4.3. Elementele capitalului propriu

4.4. Caracteristica generală a  datoriilor

4.5. Influenţa faptelor economice asupra poziţiei financiare

4.1. Noţiuni privind bilanţul contabil şi structura acestuia

Acceptat ca o situaţie financiară care redă capitalurile proprii prin diferenţa între active şi datorii, se consideră că bilanţul furnizează informaţii privind natura şi sumele investite în resursele (activele) entităţii, obligaţiile ei vizavi de creditori, precum şi partea proprietarilor în aceste resurse.

Bilanţul contabil s-a impus ca un tablou sintetic, prin care se realizează principiul dublei reprezentări a patrimoniului, respectiv:

 patrimoniul sub aspect concret, material, al destinaţiei şi utilităţii bunurilor, pentru care se foloseşte noţiunea de active patrimoniale;

 patrimoniul sub aspectul abstract al modului de dobândire sau provenienţă, pentru care se utilizează noţiunea de pasive patrimoniale.

Dubla reprezentare a patrimoniului a fost generată de faptul că evidenţa acestuia nu se limitează doar la forma concret - materială a bunurilor deţinute de entitate, ci trebuie să reflecte şi relaţiile de drepturi şi obligaţii în care au fost dobândite aceste bunuri, deci regimul juridic al acestora.

În scopul formării unei imagini complete, clare şi precise asupra activităţii economice desfăşurate de entitate, apare necesitatea întocmirii bilanţului contabil. Cu ajutorul bilanţului contabil se realizează principala trăsătură a metodei contabilităţii care este dubla reprezentare a patrimoniului (averii). Bilanţul contabil reflectă în expresie valorică, la un moment dat, echilibrul dintre bunurile economice şi sursele de finanţare a acestora. Bilanţul contabil se prezintă sub forma unui tabel, format din două părţi: partea stângă, denumită activ, care reflectă bunurile economice şi partea dreaptă, denumită pasiv care reflectă sursele de finanţare a bunurilor economice reflectate în activ. In forma cea mai simplă bilanţul contabil se prezintă astfel:

Bilanţ contabil la 31.12.N

(Schema orizontală de bilanţ)

Activ	Suma, lei	Pasiv	Suma , lei
Denumirea elementelor patrimoniale de activ		Denumirea elementelor patrimoniale de pasiv
Total activ		Total pasiv

Deci, bilanţul este o grupare a activelor după componenţa şi destinaţia acestora ca obiecte de drepturi şi obligaţii, şi drepturi şi obligaţii asupra acestor active în expresie valorică la o anumită dată, de regulă, la data ultimei zile a perioadei de gestiune (explicaţie - art. 32 al Legii).

Potrivit prevederilor Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară cele două părţi ale bilanţul contabil pot fi aşezate şi sub formă de listă, una sub alta, întâi activul, apoi pasivul.

Condiţia principală a bilanţului contabil este egalitatea activului cu pasivul. Această egalitate se datorează faptului că în bilanţ este prezentată aceeaşi masă de mijloace, dar privită sub două aspecte.

+

=

Pentru înţelegerea bilanţului, vor fi prezentate definiţiile părţilor componente ale patrimoniului prezentate în bilanţul contabil şi alte câteva consideraţii.

Activele. Definiţie: un activ este o resursă controlată de entitate:

 care provine din evenimente trecute;

 de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare (fluxuri de mijloace băneşti (de trezorerie).

Atenţie! Tranzacţiile sau evenimentele viitoare nu dau naştere unui activ; astfel, intenţia de a cumpăra stocuri nu răspunde definiţiei unui activ.

Datoriile. Definiţie: o datorie este o obligaţie actuală a entităţii:

 care provine din evenimente trecute;

 şi care trebuie să antreneze, cu ocazia plăţii (decontării) sale, o ieşire de resurse (active) generatoare de beneficii economice.

Capitalurile proprii. Definiţie: capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele entităţii, după deducerea tuturor datoriilor.

De menţionat că în bilanţul contabil elementele de activ şi pasiv sunt prezentate numai în expresie valorică (bănească). Exprimarea elementelor patrimoniale în diferite etaloane nu permite efectuarea de comparaţii şi calcularea indicatorilor necesari pentru analiză. De aceea, o atenţie deosebită se acordă metodelor de evaluare aplicate la entitate.

O altă caracteristică a bilanţului contabil este prezentarea la o dată anumită, în conformitate cu legislaţia în vigoare, a bilanţului contabil semianual şi anual (art. 29 al Legii). Astfel, în bilanţ nu se reflectă modificările pe parcursul perioadei în componenţa activelor şi pasivelor, decât starea lor în momentul întocmirii acestuia.

Bilanţul contabil este sursa principală de informaţie pentru utilizatorii interni şi externi ai entităţii. În baza bilanţului contabil se apreciază valoarea şi structura patrimoniului entităţii, gradul de îndatorare a entităţii, capacitatea de plată, coeficienţii de lichiditate, rezultatul financiar şi mulţi alţi indicatori necesari pentru luarea deciziilor manageriale. Informaţia din bilanţul contabil se foloseşte pe larg de către băncile comerciale şi organele fiscale.

În baza caracteristicilor descrise mai sus se poate de formulat următoarea definiţie a bilanţului contabil. Bilanţul contabil reprezintă gruparea mijloacelor entităţii pe tipuri şi surse de formare a acestora în expresie valorică ( bănească) la un moment dat.

Există mai multe tipuri de bilanţuri care pot fi clasificate după următoarele criterii:

• după statutul juridic al entităţii
• după perioada de întocmire
• după sfera de cuprindere.

În funcţie de primul criteriu de clasificare (statutul juridic) deosebim:

• bilanţ contabil iniţial - se întocmeşte la înfiinţarea entităţii, când fondatorii îşi pun la dispoziţie mijloacele materiale şi băneşti în vederea realizării scopului pentru care a fost creată. Aceste valori sunt enumerate şi precizate în inventarul de constituire a entităţii, şi din acesta, prin intermediul conturilor, în bilanţul contabil iniţial în care sunt grupate după principiul dublei reprezentări.
• bilanţ contabil curent - se întocmeşte pe parcursul activităţii în termenele stabilite de legislaţia în vigoare (semianual şi anual). Acesta se întocmeşte pe baza situaţiei din conturi, a soldurilor conturilor preluate ca posturi de bilanţ;
• bilanţ contabil final (de lichidare, reorganizare) - se întocmeşte la momentul încetării activităţii sau lichidării entităţii.

În funcţie de perioada de întocmire deosebim:

• bilanţ contabil anual - se întocmeşte la sfârşitul anului pe baza datelor din conturi şi presupune în mod obligatoriu verificarea prealabilă a realizării acestora prin inventariere;
• bilanţ contabil intermediar - se întocmeşte semianual.

În dependenţă de sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale deosebim:

• bilanţ contabil primar - se întocmeşte la nivel de entitate;
• bilanţ contabil consolidat - generalizează informaţia despre câteva entităţi (părţi legate);
• bilanţ contabil centralizat - se întocmeşte la nivel de ramură sau la nivelul economiei naţionale în ansamblu.

 Structura bilanţului

Elementele bilanţului contabil (posturile), atât cele de activ, cât şi cele de pasiv, se grupează după anumite criterii, formând o structură bine determinată a bilanţului.

Astfel, elementele de activ se grupează în funcţie de termenul de utilizare a acestora în active pe termen lung (imobilizări) şi active curente (stocuri şi disponibilităţi).

În pasiv elementele sunt grupate în dependenţă de gradul de exigibilitate în următoarele capitole: capital propriu, datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt. După cum s-a menţionat în temele precedente pasivul reprezintă sursele de finanţare a entităţii şi poate fi privit ca datoriile entităţii faţă de fondatori, instituţii financiare, furnizori, salariaţi, buget etc. Gradul de exigibilitate a unei datorii exprimă termenul de scadenţă, adică termenul de achitare a acestei datorii. De exemplu: capitalul propriu are cel mai mic grad de exigibilitate, deoarece aporturile fondatorilor se repartizează între aceştia doar la lichidarea entităţii. Pe de altă parte, datoriile faţă de personal privind retribuirea muncii au un grad de exigibilitate înalt, deoarece salariile se achită, de regulă, lunar.

De menţionat, că activele se grupează în sensul descreşterii termenului de utilizare, iar pasivele - în sensul creşterii gradului de exigibilitate.

Din cele menţionate mai sus rezultă că bilanţul contabil constă din cinci capitole: două de activ - active pe termen lung şi active curente; şi trei de pasiv - capital propriu, datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt.

Capitolele bilanţului contabil se divizează în subcapitole. De exemplu: capitolul datorii pe termen lung se divizează în următoarele subcapitole: datorii financiare pe termen lung şi datorii pe termen lung calculate.

Fiecare subcapitol conţine anumite posturi. De exemplu: subcapitolul mijloace băneşti conţine următoarele posturi: casa, contul curent în valută naţională, cont curent în valută şi alte mijloace băneşti.

Bilanţul contabil se prezintă în felul următor: (vezi forma 1). Gruparea elementelor activului şi pasivului bilanţului contabil permite de a calcula uşor indicatorii care caracterizează situaţia financiară a entităţii şi de a efectua analiza acestora.

4.2. Componenţa activelor entităţii

Bunurile economice reprezintă partea activă a patrimoniului care se află în permanenţă mişcare şi transformare în cadrul circuitului economic, ce aceea se numesc active. De exemplu, mijloacele băneşti se utilizează pentru achiziţionarea de materii prime din care în urma procesului de producţie se obţin produse finite, din vânzarea cărora apoi se încasează mijloace băneşti şi circuitul economic începe din nou.

Sursele de constituire reprezintă partea statică a patrimoniului entităţii. Ele nu-şi schimbă volumul şi structura în mod independent, ci în urma modificărilor bunurile economice din activ, de aceea se numesc pasive. De exemplu, transformarea unor datorii în alte datorii; creşterea capitalurilor proprii prin operaţii interne, repartizarea profiturilor pe destinaţie.

Deci activele cuprind bunurile economice ca avere concretă şi drepturile de creanţă, iar pasivele cuprind sursele de formare a acestor bunuri, ca surse proprii şi surse atrase.

După modul de valorificare, adică modul în care participă la procesul de producţie şi gradul de lichiditate (capacitatea unui activ de a se transforma în bani), bunurile economice se clasifică în:

• active pe termen lung (Imobilizări);
• active curente sau pe termen scurt (Stocuri, disponibilităţi şi drepturi de creanţă).

Activele pe termen lung cuprind activele cu termen de utilizare mai mare de un an. În cadrul acestora deosebim: active nemateriale, active materiale, active financiare.

Activele nemateriale (Imobilizări necorporale) reprezintă mijloace care nu îmbracă formă fizică concretă sunt controlate de entitate, au un termen de utilizare mai mare de un an şi sunt destinate a fi utilizate în activitatea de producţie, comercială şi în scopuri administrative ale entităţii sau pentru a fi date în folosinţă altor persoane fizice şi juridice. În componenţa activelor nemateriale se cuprind:

• cheltuielile de organizare – cheltuieli aferente creării entităţii (pregătirea documentelor pentru înregistrare, executarea ştampilelor, taxelor de stat, plata serviciilor prestate de consultanţi etc.);
• brevetele – drepturi exclusive garantate de stat pe o anumită perioadă, pentru fabricarea unui fel de produs, utilizarea sau vânzarea unui produs specific;
• mărci comerciale – simboluri (denumiri) înregistrate, protejate de stat cu drept exclusiv de utilizare, pentru identificarea mărfurilor, serviciilor unor persoane juridice şi fizice;
• licenţe – drepturi întocmite juridic pentru practicarea unui anumit gen de activitate. Pentru proprietatea intelectuală, licenţa este un acord (contract) conform căruia o persoană, în anumite condiţii, permite altei persoane să folosească drepturile la proprietatea intelectuală;
• programele informatice – set de documentaţiei tehnică şi de exploatare, precum şi complexul de programe pentru sisteme de prelucrare a informaţiei;
• francizele – drepturi acordate de o entitate altei persoane fizice sau juridice pentru utilizarea unei anumite formule a produsului sau tehnologii a procesului de producţie pentru un comision stabilit.

Activele materiale pe termen lung (Imobilizări corporale) – cuprind activele care îmbracă o formă materială, au o durată de funcţionare utilă mai mare de un an, se utilizează în activitatea entităţii şi nu sunt destinate vânzării. În această grupă se cuprind:

• Active materiale în curs de execuţie (investiţii capitale) – includ cheltuielile pentru achiziţionarea şi crearea activelor la beneficiarul construcţiei în decursul unui proces îndelungat (achiziţionarea utilajului care necesită montaj, construcţia clădirilor, plantarea şi cultivarea plantaţiilor perene).
• Mijloace fixe – active materiale preţul unitar al cărora depăşeşte plafonul stabilit de legislaţie (3000 lei), planificate pentru utilizare mai mult de un an în activitatea entităţii sau sunt destinate închirierii.
• Terenurile – un tip special de imobil, care are o durată de utilizare nelimitată în desfăşurarea activităţii entităţii sau poate fi destinată închirierii.
• Resursele naturale – reprezintă partea naturală a activelor materiale pe termen lung, care are o formă naturală concretă de rezerve de petrol, gaze, piatră, material lemnos, extrase în cursul unei perioade îndelungate.

În categoria activelor financiare pe termen lung se includ:

• Investiţiile financiare pe termen lung - sunt activele deţinute de entitatea-investitor mai mult de un an, în scopul ameliorării situaţiei sale financiare prin obţinerea veniturilor (dobânzilor, dividendelor, redevenţelor), care generează creşterea capitalului propriu sau obţinerea profitului de altă natură. Investiţiile financiare reprezintă cheltuielile entităţii legate de procurarea titlurilor de valoare, alocarea mijloacelor în capitalul statutar al altor entităţi, acordarea de împrumuturi pe termen lung altor persoane juridice şi fizice. În funcţie de direcţiile de investire, investiţiile financiare pe termen lung se clasifică în:

• Investiţii financiare în părţi nelegate
• Investiţii financiare în părţi legate

Investiţiile financiare în părţi nelegate au loc atunci când investitorul deţine până la 20% din capitalul statutar al entităţii în care s-a investit. În cazul dat din partea entităţii investitoare nu există nici influenţă, nici control asupra entităţii în care s-a investit.

Investiţii financiare în părţi legate includ investiţiile în entităţile asociate şi entităţile fiice. Entitatea asociată este entitatea în care investitorul deţine de la 20% la 50% din acţiuni sau participaţii în capitalul statutar, dar care nu este nici entitate fiică, nici entitate mixtă a investitorului. Entitatea mamă este aceea care deţine controlul asupra altei entităţii numită fiică şi care deţine peste 50% de acţiuni ale ei cu dreptul de vot.

• Creanţele pe termen lung – reprezintă valori economice avansate temporar de entitate altor persoane fizice şi juridice pe o perioadă mai mare de un an şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Toate persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de o valoare avansată, urmând să dea echivalentul corespunzător, sunt denumite prin noţiunea de debitori.

Activele pe termen scurt sau cu alte cuvinte activele curente includ acele bunuri economice care de obicei se consumă într-un singur ciclu de producţie au un termen de utilizare mai mic de un an şi îşi transmit valoarea asupra producţiei fabricate integral. Activele curente includ:

• Stocuri de mărfuri şi materiale (Stocuri) – sunt acele active care sunt destinate a fi utilizate în procesul de producţie, înregistrate ca producţie în curs de execuţie sau a fi vândute. Ele se clasifică în:

• materie primă şi materiale destinate utilizării în activitatea de producţie;
• obiecte de mică valoarea şi scurtă durată;
• producţie în curs e execuţie;
• produse finite;
• mărfuri.

• Creanţele pe termen scurt - reprezintă datoriile altor persoane fizice şi juridice faţă de entitatea dată. Acestea apar, de regulă, la neachitarea contravalorii produselor şi mărfurilor de către cumpărători, la acordarea avansurilor spre decontare şi în contul livrării ulterioare de mărfuri, din cauza achitării în plus a mijloacelor în buget, organelor de asigurări, salariaţilor, etc. Acestea includ:
• Creanţele privind facturile comerciale:

• creanţe ale părţilor legate;
• creanţe privind avansurile acordate;
• creanţe ale bugetului;creanţe ale personalului;
• creanţe privind veniturile calculate;
• alte creanţe pe termen scurt.

• Tot în categoria activelor curente se cuprind investiţiile financiare pe termen scurt. Acestea reprezintă titlurile de valoare, depozitele bancare şi alte investiţii cu termen de scadenţă mai mic de un an.
• Cele mai lichide active curente ale entităţii sunt mijloacele băneşti care după locul de aflare pot fi grupate în mijloace băneşti în casierie, mijloace băneşti pe conturi curente în valută naţională, în valută străină şi în alte conturi bancare.

4.3. Elementele capitalului propriu

Pasivele sau sursele de finanţare a activelor reflectă modul în care entitatea a dobândit bunurile economice reflectate în activ fie din finanţare proprie, fie din finanţare străină. Finanţarea proprie presupune efectuarea aporturilor de către proprietarii entităţii la care se mai adaugă unele resurse ca rezervele şi profitul. Finanţarea străină se obţine de la persoanele străine entităţii prin angajarea de credite, împrumuturi şi datorii în curs de decontare.

Capitalul propriu include:

• Capitalul statutar şi suplimentar – reprezintă aporturile depuse la fondarea entităţii sau ulterior la modificarea capitalului statutar. Pe parcursul funcţionării entităţii, poate apărea necesitatea de a modifica capitalul statutar constituit la crearea acesteia. Se poate majora prin plasarea de acţiuni noi din emisiune suplimentară sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor plasate. Din operaţiile de creştere a capitalului statutar poate să rezulte capitalul suplimentar, care reprezintă diferenţa dintre preţul de emisie (mai mare decât valoarea nominală) şi valoarea nominală a noilor acţiuni (mai mică). În caz contrar când preţul de emisiune este mai mic decât valoarea nominală tot înregistrăm capital statutar, dar el are menirea de a micşora valoarea capitalului propriu. Micşorarea capitalului statutar se efectuează prin rambursarea către acţionari sau asociaţi a unei părţi din acesta, atunci când entitatea îl consideră prea mare în raport cu activitatea sa sau în alte situaţii. Mărimea capitalului statutar se micşorează odată cu mărimea capitalului nevărsat şi a celui retras.

Capitalul nevărsat reprezintă datoriile fondatorilor privind aporturile la capitalul statutar.

Capitalul retras reprezintă valoarea acţiunilor proprii (cotelor de participare) răscumpărate de la acţionari sau asociaţii săi.

• Rezervele – reprezintă surse de finanţare constituite de entitate pentru anumite scopuri în conformitate cu legislaţia în vigoare, documentele de constituire sau decizii ale organelor de conducere a entităţii. Caracteristica de bază a rezervelor este aceea că ele se constituie în raport cu cotele stabilite din profitul net. Structural rezervele se divizează în:
  • rezerve prevăzute de legislaţie, care se constituie anual într-o anumită proporţie din profitul net, fiind destinate protejării capitalului, în cazul în care perioada de gestiune se încheie cu pierderi;
  • rezerve statutare, ce reprezintă acele fonduri a căror constituire din profitul net este stipulată în statutul de constituire a întreprinderii;
  • alte rezerve, cele ce sunt create prin decizia adunări generale din profitul net.
• Profitul nerepartizat reprezintă profitul anilor precedenţi care a rămas la dispoziţia entităţii şi include:

• corecţii ale rezultatelor perioadei precedente – rezultatele corectărilor efectuate în anul curent la operaţiunile aferente perioadelor precedente;
• profit nerepartizat (pierderea neacoperită) al perioadelor precedente – o parte din capitalul propriu care nu a fost utilizată sau repartizată între proprietarii entităţii sub formă de dividende sau venituri din participaţii;
• profit net al perioadei de gestiune - este rezultatul financiar al perioadei curente după impozitare.

• Capitalul secundar este format din subvenţiile de stat şi diferenţele din reevaluarea activelor pe termen lung.

4.4. Caracteristica generală a datoriilor

Datoriile exprimă capitalurile furnizate de terţi pentru care entitatea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. Datoriile funcţionează din momentul apariţiei obligaţiilor faţă de terţi şi până în momentul rambursării (în cazul creditelor) şi plăţii lor (în cazul datoriilor generate de relaţiile de decontare). Persoanele fizice şi juridice faţă de care entitatea are obligaţii băneşti sunt numite creditori. Structura datoriilor se prezintă în figura 4.3, iar elementele componente se caracterizează astfel.

După termenul de achitare datoriile se clasifică în:

• datorii pe termen lung, şi
• datorii pe termen scurt (curente). O datorie curentă este o obligaţie:
  • ce se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; sau
  • este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.

Ciclul de producţie (exploatare) al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces şi finalizarea sa în numerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar.

După conţinutul economic datoriile se clasifică în:

 Datorii financiare – care exprimă creditele primite de la bancă şi alte instituţii de credit, precum şi împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni. Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse financiare pe termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public, de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare. Aceste împrumuturi sunt divizate în părţi egale, numite obligaţiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şi purtătoare de dobânzi.

Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen lung şi creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobânzi şi garantate cu activele entităţii.

 Datorii comerciale se formează în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionarea de bunuri materiale, lucrări şi servicii primite, dar neachitate, precum şi avansurile primite de la terţi în contul livrării ulterioare de mărfuri, şi cuprind: furnizori şi efecte de plătit. Furnizorii desemnează datoriile entităţii echivalente valorii bunurilor, lucrărilor şi serviciilor primite de la terţi.

Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care atestă obligaţia de plată a entităţii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.

 Datorii calculate – care cuprind datoriile privind retribuirea muncii, faţă de titularii de avans, faţă de organele de asigurare, faţă de bugetul de stat, faţă de fondatori şi alte datorii.

4.5. Influenţa faptelor economice asupra poziţiei financiare 

Tranzacţiile, evenimentele, faptele şi operaţiile economice din activitatea entităţii produc modificări în volumul şi structura elementelor patrimoniale (grupate după destinaţie şi provenienţa lor) şi astfel se influenţează mărimea posturilor din bilanţ, corespunzătoare elementelor respective. Aceste modificări se prezintă fie sub formă de creşteri, fie sub formă de

micşorări, dar se menţine în permanenţă egalitatea bilanţieră:

ACTIV = PASIV

Operaţiile economic-financiare, generate de activitatea unei entităţi, sunt de o mare diversitate, dar analizând efectul lor asupra elementelor bilanţiere, grupate după destinaţie şi provenienţă, se pot încadra în unul din următoarele patru tipuri de modificări:

1. Operaţii economice şi financiare care generează modificări în structura activelor, valoarea unui element patrimonial de activ creşte cu o anumită sumă, concomitent cu micşorarea valorii altui element patrimonial de activ cu aceeaşi sumă, fără ca totalul activului bilanţier să se modifice. De exemplu: din casă a fost eliberat un avans spre decontare. În acest caz are loc majorarea posturii de activ „Creanţe pe termen scurt ale personalului" şi micşorarea posturii de activ „Casa". Dacă să notăm valoarea activului cu „A", valoarea pasivului cu „P" şi valoarea modificării cu „X", atunci, pornind de la egalitatea bilanţieră A = P, operaţia în cauză se prezentată astfel:

A + X – X = P

Ca rezultat totalul activului şi totalul pasivului nu s-a modificat, totodată modificarea s-a produs numai în structurii activului.

2. Operaţii economice şi financiare care generează modificări în structura pasivelor, valoarea unui element patrimonial de pasiv creşte cu o anumită sumă, concomitent cu descreşterea valorii altui element patrimonial de pasiv cu o aceeaşi sumă, fără ca totalul pasivului bilanţier să se modifice. De exemplu: crearea rezervelor prevăzute de legislaţie pe seama profitului. Operaţia în cauză afectează numai structura elementelor patrimoniale din pasivul bilanţului, astfel „Profitul” se va diminua, iar „Rezervele prevăzute de legislaţie” se vor majora. Folosind abrevierile din operaţia 1, relaţia bilanţieră se prezintă astfel:

A = P + X – X

Ca rezultat totalul activului şi totalul pasivului nu s-a modificat, totodată modificarea s-a produs numai în structurii pasivului.

3. Operaţii economice şi financiare care generează modificări concomitente în volumul activelor şi pasivelor, cu aceeaşi sumă în sensul creşterii. De exemplu: entitatea procură materii prime de la furnizori, cu plata ulterioară. Tranzacţia în cauză generează majorarea posturilor „Materiale" şi „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" ale bilanţului contabil. Folosind abrevierile din operaţia 1, relaţia bilanţieră se prezintă astfel:

A + X = P + X

Ca rezultat totalul activului şi totalul pasivului s-a modificat în sens de creştere, cu creşterea concomitentă cu aceeaşi sumă a totalului activului şi totalului pasivului.

4. Operaţii economice şi financiare care generează modificări concomitente în volumul activelor şi pasivelor, în sensul micşorării. De exemplu: din contul curent în monedă naţională se achită datoria faţă de furnizor. In acest caz se diminuează postura de activ „Conturi curente în monedă naţională" şi postura de pasiv „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale". Folosind abrevierile din operaţia 1, relaţia bilanţieră se prezintă astfel:

A – X = P - X

Ca rezultat totalul activului şi totalul pasivului s-a modificat în sens de descreştere, cu micşorarea concomitentă cu aceeaşi sumă a totalului activului şi totalului pasivului.

Pentru exemplificarea tipurilor de modificări privind activul si pasivul bilanţier, se porneşte de la un bilanţ iniţial simplificat (redat în tabelul 4.1.), cu un număr redus de posturi, asupra căruia se operează influenţa unor operaţii economice şi financiare simple, care să determine cele patru tipuri de modificări, cu întocmirea după fiecare operaţie a unui nou bilanţ, pornind de la bilanţul precedent, astfel:

Tabelul 4.1.

BILANŢ INIŢIAL (formă simplificată)

Activ	Suma, lei	Pasiv	Suma, lei
Mijloace fixe	100 000	Capital statutar	150 000
Creanţe aferente facturilor comerciale	150 000	Credite bancare pe termen scurt	45 050
Casa	50	Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale	125 000
Conturi curente în monedă naţională	75 000	Datorii privind decontările cu bugetul	5 000
Total	325 050	Total	325 050

Informaţiile prezentate în bilanţul iniţial atestă faptul că totalul activului este egal cu totalul pasivului, respectându-se astfel ecuaţia dublei reprezentări (A = P).

Exemplul 1. Se încasează prin casieria entităţii suma de 10 000 lei de la un client, reprezentând contravaloarea unor bunuri vândute anterior. Operaţia economică duce la o creştere a numerarului din casierie cu suma de 10 000 lei, concomitent cu o micşorare a creanţelor cu aceeaşi sumă. Totalul activului bilanţier rămâne nemodificat. Modificările din structura activului, generate de operaţia de la exemplul 1, se reflectă în bilanţ, astfel:

Tabelul 4.2.

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul 1

Activ	Valori iniţiale	Modifi- cări	Valori finale	Pasiv	Valori iniţiale	Modifi- cări	Valori finale
Mijloace fixe				Capital statutar
Creanţe aferente facturilor comerciale				Credite bancare pe termen scurt
Casa				Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
Conturi curente în monedă naţională				Datorii privind decontările cu bugetul
Total activ				Total pasiv

Concluzii:

 modificările în patrimoniu s-au reflectat numai în activul bilanţului, pasivul a rămas nemodificat;







A + x - x = P; respectiv: 325 050 + 10 000 - 10 000 = 325 050, ca rezultat: 325 050 =325 050

Exemplul 2. Se achită furnizorilor o datorie în sumă de 100 000 lei din contul unui credit bancar pe termen scurt, contractat cu destinaţie specială pentru furnizorul concret. Operaţia economică duce la o micşorare a datoriei faţă de furnizori cu suma de 100 000 lei, concomitent cu creşterea datoriei faţă de instituţia financiară cu aceeaşi sumă. Totalul pasivului bilanţier rămâne nemodificat.

Modificările din structura pasivului, generate de operaţia de la exemplul 2, se reflectă în bilanţ astfel:

Tabelul 4.3.

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul 2

Activ	Valori iniţiale	Modifi- cări	Valori finale	Pasiv	Valori iniţiale	Modifi- cări	Valori finale
Mijloace fixe				Capital statutar
Creanţe aferente facturilor comerciale				Credite bancare pe termen scurt
Casa				Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
Conturi curente în monedă naţională				Datorii privind decontările cu bugetul
Total activ				Total pasiv

Concluzii:









A = P + x – x: 325 050 = 325 050 + 100 000 – 100 000, ca rezultat: 325 050 =325 050

Exemplul 3. Se cumpără un lot de materii prime cu plata ulterioară, facturate la o valoare de procurare de 134 500 lei. Operaţia economică duce la creşterea stocului de materii prime cu 134 500 lei, concomitent cu o creştere a datoriei faţă de furnizor cu aceeaşi sumă. Totalul bilanţului creste cu suma de 134 500 lei.

Modificările în volumul bilanţului, produse de operaţia de la exemplul 3, se reflectă astfel:

Tabelul 4.4.

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul 3

Activ	Valori iniţiale	Modifi- cări	Valori finale	Pasiv	Valori iniţiale	Modifi- cări	Valori finale
Mijloace fixe				Capital statutar
Materiale				Credite bancare pe termen scurt
Creanţe aferente facturilor comerciale
Casa				Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
Conturi curente în monedă naţională				Datorii privind decontările cu bugetul
Total activ				Total pasiv

Concluzii:









A + x = P + x: 325 050 + 134 500 = 325 050 + 134 500, ca rezultat: 459 550 = 459 550

Exemplul 4. Se achită o datorie faţă de bugetul statului din contul curent de la bancă, în sumă de 3 900 lei. Operaţia duce la o micşorare a disponibilităţilor băneşti din contul de la bancă cu suma de 3 900 mii lei, concomitent cu o scădere a datoriilor faţă de bugetul statului cu aceeaşi sumă. Totalul bilanţului se micşorează cu aceeaşi sumă.

Modificările în volumul bilanţului, produse de operaţia de la exemplul 4, se reflectă astfel:

Tabelul 4.5.

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul 4

Activ	Valori iniţiale	Modifi- cări	Valori finale	Pasiv	Valori iniţiale	Modifi- cări	Valori finale
Mijloace fixe				Capital statutar
Materiale				Credite bancare pe termen scurt
Creanţe aferente facturilor comerciale
Casa				Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
Conturi curente în monedă naţională				Datorii privind decontările cu bugetul
Total activ				Total pasiv

Concluzii:









A - x = P - x: 459550 - 3900 = 459550 - 3900, ca rezultat: 455650 = 455650

De reţinut! Din cele prezentate mai sus, se desprind două tipuri de modificări ale bilanţului contabil, respectiv:

 modificări de structură - determinate de influenţa operaţiilor economice şi financiare care produc modificări numai în structura activului şi pasivului, fără să influenţeze totalul bilanţului;

 modificări de volum - determinate de influenţa operaţiilor economice şi financiare care produc modificări atât în structura activului şi pasivului, cât şi în totalul (volumul) bilanţului.

Modificările produse în structura şi volumul bilanţului, produse de toate operaţiile de la exemplele 1 - 4, se prezintă în bilanţul final astfel:

Tabelul 4.6.

BILANŢ FINAL

întocmit după efectuarea tuturor operaţiilor de la exemplele 1,2,3 şi 4

Activ	Valori iniţiale	Modifi- cări	Valori finale	Pasiv	Valori iniţiale	Modifi- cări	Valori finale
Mijloace fixe	100000		100000	Capital statutar	150000		150000
Materiale	0	+134500	134500	Credite bancare pe termen scurt	45050	+100000	145050
Creanţe aferente facturilor comerciale	150000	- 10000	140000
Casa	50	+ 10000	10050	Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale	125000	-100000 +134500	159500
Conturi curente în monedă naţională	75000	- 3900	71100	Datorii privind decontările cu bugetul	5000	- 3900	1100
Total activ	325050	+130600	455650	Total pasiv	325050	+130600	455650

Rezultă că, indiferent de modificările produse asupra activului şi pasivului entităţii, egalitatea bilanţieră se menţine permanent deoarece, în cazul fiecărei operaţii economice s-a produs concomitent şi cu aceeaşi sumă o dublă modificare şi anume:

 de sens contrar, atunci când au fost influenţate elemente din aceeaşi parte a bilanţului şi s-au anulat;

 de acelaşi sens, în cazul în care au fost influenţate elemente din ambele părţi ale bilanţului şi s-au adunat, respectiv scăzut din totalul bilanţului.

Modificările bilanţiere prin prisma ecuaţiei structurilor legate de evaluarea poziţiei financiare a entităţii

Cele patru tipuri de modificări, analizate prin prisma ecuaţiei generale a bilanţului „ACTIV = PASIV”, nu scot în evidenţă operaţiile care determină creşteri şi micşorări în situaţia netă a patrimoniului. Pentru a răspunde acestei necesităţi, operaţiile care modifică elementele patrimoniale din structurile bilanţului, direct legate de evaluarea poziţiei financiare a entităţii (active, capitaluri proprii si datorii), sunt analizate prin intermediul ecuaţiei bilanţiere de forma:

Active = Capital propriu + Datorii

Având în vedere posibilitatea creşterii şi micşorării celor trei categorii patrimoniale, matematic se înregistrează nouă tipuri de modificări ale bilanţului, astfel:

1. Modificări numai în activ de forma: A + x – x = C + D.

2. Modificări numai în capitalul propriu: A = (C + x – x) + D.

3. Modificări numai în datorii: A = C + (D + x – x).

4. Modificări în capitalul propriu, în sensul creşterii şi în datorii, în sensul micşorării: A = (C + x) + (D – x).

5. Modificări în capitalul propriu, în sensul micşorării şi în datorii, în sensul creşterii: A = (C – x) + (D + x).

6. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul creşterii: A + x = (C +x) + D.

7. Modificări în activ şi în datorii, în sensul creşterii: A + x = C + (D + x).

8. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul micşorării: A – x = (C – x) + D.

9. Modificări în activ şi în datorii, în sensul micşorării: A – x = C + (D – x).

Întrebări de control pentru verificarea cunoştinţelor:

1. Cum poate fi definit bilanţul contabil?
2. Ce înţelegeţi prin noţiunea de activ şi pasiv?
3. Cum explicaţi ecuaţia bilanţieră activ = pasiv (A=P)?
4. Care sunt criteriile de clasificare a bilanţului contabil?
5. Precizaţi structura bilanţului şi gruparea generală a elementelor patrimoniale prezentate în bilanţ.
6. Prezentaţi în sinteză structura activului bilanţier (patrimonial).
7. Prezentaţi în sinteză structura activului bilanţier (patrimonial).
8. Enunţaţi tipurile de modificări a elementelor patrimoniale generate de operaţiile economice şi financiare. Caracterizaţi fiecare tip de modificări.
9. Cum influenţează totalul bilanţului contabil modificările de structură?
10. Cum influenţează totalul bilanţului contabil modificările de structură?

Bibliografie

1. Legea contabilităţii Nr.113 – XVI din 27 aprilie 2007/, (Monitorul Oficial Nr. 90-93/ 399 din 29.06.2007), art. 29.
2. Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un raţionament profesional autentic / Dumitru Matiş. – Cluj-Napoca:Casa Cărţii de ştiinţă, 2010, p. 163-182.
3. Bazele contabilităţii: noţiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă şi monografie/ Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella. Bucureşti : Editura Universitară, 2005, p. 38-76.
4. Horomnea Emil. Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon. – Iaşi : Sedcom Libris, 2003, p. 61-89.
5. Grigoroi L., Lazari L. Bazele teoretice ale contabilităţii. – Ed. a 4 –a. + Ch.: Cartier, 2009, p.55-69.
6. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din engl. Chişinău: Editura ARC, 2000, p. 15-22.
7. Ţurcanu V., Bajerean E. Bazele contabilităţii. Chişinău, Editura „Tipografia centrală”, 2004.
8. Куттер М. И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учебное пособие.- М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000, стр. 256-272.

Să nu râzi, să nu plângi, să nu urăşti, ci doar să înţelegi.

citat din Baruch Spinoza