Tema 3 Metoda Contabilitatii

Orice ştiinţă, pe lângă obiectul propriu de cercetare, are şi o metodă specifică. Metoda contabilităţii este definită ca fiind totalitatea principiilor, procedeelor şi instrumentelor folosite de contabilitate la studierea obiectului său.

Metoda contabilităţii dezvăluie esenţa obiectului, evidenţiază modificările intervenite în patrimoniul întreprinderii, permite de a stabili structura surselor proprii şi atrase, dă posibilitate de a determina veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale întreprinderii precum şi o serie de alţi indicatori ce caracterizează situaţia patrimonială a entităţii.

Metoda contabilităţii cuprinde trei categorii de procedee (figura 3.1.):

• Procedee comune tuturor ştiinţelor
• Procedee comune ştiinţelor economice
• Procedee specifice contabilităţii.

1. Procedee comune tuturor ştiinţelor

• observaţia - este faza iniţială a cercetării pentru orice ştiinţe. Ea permite evidenţierea fenomenelor şi proceselor care, având conţinut economic şi fiind evaluabile în bani vor fi incluse în obiectul de studiu al contabilităţii;

• raţionamentul - este un procedeu al contabilităţii, deoarece procesele şi operaţiunile economice ce se înregistrează în contabilitate, mai întâi de toate, se supun unei analize logice din punct de vedere a necesităţii, corectitudinii şi conţinutului lor. Raţionamentul permite de a efectua concluzii de valoare în baza informaţiei pe care o deţine contabilitatea;
• comparaţia - se foloseşte pentru determinarea asemănărilor şi deosebirilor dintre două elemente omogene ale obiectului contabilităţii, în scopul formării unor concluzii. Astfel, de exemplu, prin compararea veniturilor cu cheltuielile se determină rezultatul financiar al entităţii.
• clasificarea - are menirea de a grupa elementele obiectului contabilităţii care au trăsături comune separându-le de elementele care au trăsături diferite. Prin clasificare se grupează activele, pasivele, veniturile, cheltuielile, operaţiunile economice etc.
• analiza - reprezintă un procedeu ştiinţific de cercetare a unui întreg prin divizarea şi studierea fiecărui element al acestuia.
• sinteza - se bazează pe trecerea de la particular la general, de la simplu la complex. Ea se foloseşte pe scară largă de metoda contabilităţii la gruparea şi centralizarea datelor pentru generalizarea concluziilor obţinute în urma analizei.

2. Procedee comune ştiinţelor economice

• documentarea - constă în urmărirea şi reflectarea totală şi permanentă a operaţiunilor economice în documente cu scopul obţinerii datelor necesare pentru ţinerea contabilităţii curente şi exercitarea controlului asupra acestora. Documentul este un act în scris care oferă dreptul la efectuarea operaţiunii economice sau confirmă executarea acesteia. Cerinţele de bază privind întocmirea documentelor primare sunt stipulate în Legea contabilităţii nr. 113 - XYI din 27.04.2007, Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93 din 29.06.07. Numai după documentarea operaţiunilor economice acestea pot fi reflectate în conturi.
• evaluarea - este procedeul ce permite exprimarea valorică (în bani) a elementelor patrimoniale şi operaţiunilor economice. Elementele patrimoniale se exprimă în diferite etaloane (natural, timp, convenţional etc). dar numai după aducerea acestora la un numitor comun prin exprimarea lor în etalon monetar, ceea ce se realizează prin evaluare, contabilitatea îşi poate realiza funcţiile.
• calculaţia - este un ansamblu de operaţiuni matematice prin care se determina valoarea unei sau alei mărimi. Unul din obiectivele de bază ale calculaţiei este determinarea costului de producţie prin acumularea consumurilor şi repartizarea acestora pe tipuri de produse. Rezultatul calculaţiei se află în legătură strânsă cu modul în care au fost evaluate elementele ce participă la calculaţie.
• inventarierea - este acel procedeu ce permite compararea datelor din contabilitate cu datele faptice pentru stabilirea situaţiei reale a patrimoniului entităţii. Inventarierii se supun atât bunurile materiale (mijloacele fixe, stocurile de mărfuri şi materiale, mijloacele băneşti etc.) cât şi creanţele şi datoriile entităţii.

3. Procedee specifice contabilităţii

• Bilanţul contabil - este un procedeu şi un document contabil care reflectă sintetic în expresie valorică, în activ bunurile economice, iar în pasiv sursele de constituire a acestora.
• Contul - este acel procedeu prin care elementele patrimoniale sunt individualizate şi reflectă existenţe şi mişcările (creşterile sau micşorările acestora) pe parcursul perioadei de gestiune.
• Dubla înregistrare - procedeu de bază al contabilităţii care presupune înregistrarea oricărei operaţiuni economice concomitent în debitul unui cont şi creditul altui cont în aceiaşi sumă.
• Balanţa de verificare - asigură verificarea corectitudinii înregistrărilor în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi analitice şi permite depistarea greşelilor ce puteau fi comise în procesul evidenţei contabile. Balanţa de verificare este documentul pe baza căreia se întocmeşte bilanţul contabil şi asigură respectarea principiului dublei reprezentări.

Sub aspect metodologic, între procedeele metodei contabilităţii se stabilesc atât legături de succesiune, de alternanţă, cât şi de simultaneitate. În cadrul acestei legături succesiunea procedeelor din ciclul contabil de prelucrare a datelor este următoarea:

Observaţia

Raţionamentul

Comparaţia

Clasificarea

Analiza

Sinteza

Figura 3.1. Procedeele metodei contabilităţii

3.2. Ciclul contabil şi etapele acestuia

Sistemul contabil cuprinde succesiunea etapelor urmate în cursul procesului contabil, de la analiza operaţiunilor până la închiderea conturilor şi elaborarea situaţiilor financiare, sistem denumit şi ciclu contabil. Deci, ciclul contabil reprezintă ansamblul etapelor necesare pentru punerea în opera a procedeelor de baza ale contabilităţii, pe parcursul unei perioade de gestiune.

Obiectivul sistemului constă în prelucrarea operaţiunilor economice ca materii prime şi realizarea produselor finite contabile – situaţiile financiare – într-un mod sistematic.

Principalele etape ale ciclului contabil se concretizează în:

• Operaţiunile economico-financiare sunt analizate pe baza documentelor justificative.
• Operaţiunile sunt înregistrate în Jurnalul de înregistrări cronologice.

• Înregistrările din Jurnal sunt sistematizate în conturi, registre şi/sau Cartea mare.
• Conturile sunt regularizate la sfârşitul perioadei cu ajutorul balanţei de verificare.
• Situaţiile financiare sunt întocmite pe baza balanţei de verificare.
• Conturile sunt închise pentru a se încheia perioada de gestiune curentă şi pentru a se pregăti începerea unei noi perioade de gestiune (an contabil).

(şi art. 18 din Legea contab. Articolul 18. Ciclul contabil

Ciclul contabil al entităţii cuprinde:

a) întocmirea documentelor primare şi centralizatoare;

b) evaluarea şi recunoaşterea elementelor contabile;

c) reflectarea informaţiilor în conturile contabile;

d) întocmirea registrelor contabile;

e) inventarierea elementelor contabile;

f) întocmirea balanţei de verificare, a Cărţii mari şi a rapoartelor financiare.

Indiferent de sistemul contabil utilizat, entităţile desfăşoară activităţi care parcurg acelaşi tip de ciclu contabil. Acest ciclu contabil s-ar rezuma în transpunerea tranzacţiilor cu ajutorul documentelor justificative de baza. Informaţiile cuprinse în astfel de documente sunt înregistrate în diverse jurnale sau registre, sunt sistematizate pentru a fi reflectate în documente contabile care sunt numite situaţii financiare.

3.3. Conceptele şi principiile contabile

Datorită faptului că este important ca toţi cei care ţin evidenţă contabilă şi/sau recepţionează situaţiile financiare să le poată interpreta uniform, unitar şi corect, s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formează cadrul conceptual general al contabilităţii, numite principii contabile. Potrivit art. 6 al Legii contabilităţii şi în scopul creării unei imagini reale a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de către entitate este necesar de respectat următoarele principii normative ale contabilităţii:

• principiul continuităţii activităţii - potrivit căruia se presupune că entitatea îşi continuă în mod normal activitatea într-un viitor previzibil. În acest caz se presupune că entitatea nu are intenţia şi nici necesitatea de a-şi reduce considerabil sau a-şi sista activitatea. Acest principiu decurge din faptul că entităţile, de obicei, se creează pe un termen nelimitat. Principiul continuităţii activităţii influenţează modul în care se evaluează activele în bilanţ. De exemplu: în mod normal mijloacele fixe se reflectă în bilanţ la valoarea de bilanţ, care este egală cu diferenţa dintre valoarea de intrare şi suma amortizării acumulate. În cazul lichidării entităţii este necesar de evaluat mijloacele fixe la valoarea de lichidare (valoarea la care acestea pot fi vândute), care, de regulă, este mai mică decât valoarea de bilanţ.

• principiul contabilităţii de angajamente - în virtutea căruia, veniturile şi cheltuielile se înregistrează în contabilitate atunci când au avut loc operaţiile economice care au generat aceste venituri şi cheltuieli, indiferent de momentul efectiv de încasare sau plată a banilor. Exemplu: în anul N s-a plătit pentru revista „Contabilitatea şi audit” suma de 1 250 lei din care 1 000 lei în mod anticipat pentru anul N+1. În rezultatul anului N vor fi reflectate la cheltuieli generale şi administrative numai 250 lei, celelalte 1000 lei constituind cheltuieli ale anului N+1.

• principiul permanenţei metodelor - care presupune aplicarea consecutiv de la o perioadă la alta a aceloraşi reguli şi norme de evaluare, înregistrare în contabilitate şi prezentare în rapoartele financiare a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor. Respectarea acestui principiu asigură comparabilitatea în timp a indicatorilor economici. Regulile, procedeele şi metodele contabilităţii sunt fixate în politica de contabilitate a entităţii. în caz de modificare a unei metode este necesar de calculat influenţa acestei modificări în expresie bănească, iar la efectuarea comparărilor dintre indicatori calculaţi după diferite metode de efectuat recalculările respective, deoarece metode şi evaluări diferite conduc la rezultate diferite.

• principiul separarea patrimoniului şi datoriilor. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, având în vedere specificul fiecărui component patrimonial, care atrage după sine o metodă specifică de evaluare şi nu o metodă unică, valabilă pentru toate componentele patrimoniului. Acest principiu reprezintă abandonarea practicii evaluărilor administrative, nediferenţiate, prin metodă unică, impusă printr-un act normativ şi adoptarea metodelor economice de evaluare, care să ţină seama atât de caracteristicile elementului patrimonial supus evaluării, cât şi de utilitatea sa sau de condiţiile pieţei sale.

• principiul necompensării constă în excluderea compensării reciproce între active şi datorii, precum şi între venituri şi cheltuieli. Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.

Sunt de asemenea permise, în condiţiile legii, după o temeinică analiză şi cu aprobarea conducerii întreprinderii, compensarea între plusurile şi minusurile în gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiţia ca acestea să fie echivalente şi:

• în cadrul aceleiaşi gestiuni, sortimentele respective să fie confundabile, având caracteristici similare;
• între două gestiuni, acestea să fie legate logic şi succesiv în cadrul fluxului de producţie (de exemplu, secţie de producţie – spaţiu de depozitare sau depozit – magazin, etc.).

• principiul consecvenţa prezentării – ţine de modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare, şi prevede că acesta trebuie menţinut de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului când:

• în urma unei schimbări semnificative în natura activităţii entităţii sau unei revizuiri a situaţiilor financiare este evident că un alt mod de prezentare sau clasificare ar fi mai potrivit având în vedere criteriile de selecţie şi aplicare a politicilor contabile prezentat în IAS 8 Politici contabile, modificări în estimări contabile, erori;
• o schimbare a prezentării este cerută de un Standard sau de o Interpretare.

Pentru cercetarea obiectului său, contabilitatea dispune de o metodă proprie. Determinarea existentului sau stării unui patrimoniu, a modificărilor lui ulterioare şi implicit a rezultatelor obţinute, este posibilă prin respectarea unor legităţi sau principii.

Contabilitatea în partidă dublă are următoarele principii fundamentale:

 principiul dublei reprezentări a patrimoniului

 principiul dublei înregistrări a operaţiilor economico - financiare

 principiul dublei determinări a rezultatului.

Potrivit principiul dublei reprezentări patrimoniul entităţii este reflectat în contabilitate, sub dublu aspect:

• sub aspect material, al bunurilor şi valorilor economice care îl compun, respectiv a destinaţiei economice, structură cunoscută sub numele de activ patrimonial (A);
• sub aspectul surselor de finanţare al bunurilor şi valorilor din activ, adică sub aspectul raporturilor de proprietate, reflectate sub forma de drepturi şi obligaţii cu valoare economica, structură cunoscută sub numele de pasiv patrimonial (P).

Dubla reprezentare a patrimoniului constituie trăsătura fundamentală a metodei contabilităţii, fiind reflectata prin ecuaţia de echilibru sau ecuaţia dublei reprezentări:

Bunuri economice (B) = Drepturi (D) + Obligaţii (O)

sau

Activ patrimonial (A) = Pasiv patrimonial (P)

Între cele două structuri ale patrimoniului, respectiv activul şi pasivul patrimonial, există o permanentă egalitate, deoarece în esenţă, ambele structuri exprimă sau evidenţiază acelaşi patrimoniu, numai că abordarea se face din puncte de vedere diferite.

În baza ecuaţiei dublei reprezentări, echilibrul este permanent şi datorită faptului că orice bun sau valoare economică este expresia unor drepturi şi obligaţii cu valoare economici, şi, în acelaşi timp, orice drept sau obligaţie cu valoare juridică generează bunuri şi valori economice. Principiul dublei reprezentări stă la baza contabilităţii în partidă dublă.

Dubla reprezentare:

• influenţează în mod direct conţinutul şi structura bilanţului;
• stă la baza regulilor de funcţionare a conturilor;
• stabileşte ecuaţiile de echilibru pentru analiza activităţii economico – financiare a entităţii.

Potrivit acestui principiu operaţiile economice care aduc modificări patrimoniului sunt analizate numai din punct de vedere al unui singur titular, care răspunde de acest patrimoniu.

Pentru înţelegerea acestui principiu, ne vom referi, ca exemplu, la aprovizionarea cu mărfuri (în cazul unui comerciant) sau cu materii prime ( în cazul unei întreprinderi producătoare) de la furnizor.

Aceasta operaţie se reflectă atât în contabilitatea clientului (cumpărătorului), cat şi în cea a furnizorului (vânzătorului), sub două aspecte după cum urmează:

În exemplul de mai sus, mărfurile sau materiile prime primite de la furnizor dau naştere la doua fenomene distincte şi de natură diferită: entitatea dispune de stocuri de mărfuri sau materii prime, dar, pană când va întocmi documentele de plată şi se va realiza transferul sumelor corespunzătoare, în contabilitatea entităţii cumpărătoare se va înregistra şi obligaţia acesteia faţă de furnizor. Astfel ca în acest patrimoniu vom avea:

la activ (A) la pasiv (P)

+ stocuri de mărfuri + obligaţii fata de furnizor

Sau dacă entitatea contractează un credit bancar la activ va avea o suma de bani, iar la pasiv obligaţia faţă de bancă.

În momentul în care se va face plata mărfurilor primite de la furnizor în cadrul mijloacelor (activului) va avea loc diminuarea disponibilităţilor băneşti ale entităţii, cu valoarea cu care au crescut stocurile de mărfuri, iar în cadrul surselor (pasivului) se vor stinge obligaţiile entităţii fata de furnizor cu valoarea mărfurilor plătite.

Dacă analizăm patrimoniul în mod static, în fiecare moment el ne apare în această dublă ipostază; ca existente economico-materiale sub forma de materii prime, mărfuri, disponibilităţi băneşti, pe de o parte şi ca surse de provenienţa, care pot fi capital propriu sau proprietatea entităţii titulare a patrimoniului respectiv, sau surse împrumutate, sau obligaţii faţă de furnizori, pe de altă parte.

Această dublă reprezentare se refera la aceeaşi realitate economică, privită însă din două puncte de vedere şi îşi găseşte concretizarea în egalitatea permanentă ce trebuie să existe între cele două parţi.

Egalitatea în cauză reprezintă expresia generalizată teoretică şi practică a dublei reprezentări – ca principiu fundamental şi conferă un atribut esenţial contabilităţii: exactitatea datelor înregistrate şi prelucrate.

Dacă obiectul dublei reprezentări îl formează însa activitatea economică internă a entităţii şi transformările care au loc şi care se concretizează în cheltuieli şi venituri, atunci relaţia de egalitate se stabileşte între eforturile şi rezultatele obţinute de entitate, adică:

Totodată, această egalitate constituie cheia autocontrolului şi autoreglării pe care le permite contabilitatea pentru propria sa activitate.

În măsura în care prin prelucrarea şi generalizarea informaţiilor înregistrate în contabilitate nu se verifică egalitatea patrimonială enunţata mai sus, înseamnă că în procesul contabil de înregistrare şi reflectare în contabilitate s-au încălcat principiile metodei şi se impun căutate şi eliminate sursele erorilor sau neregulilor.

3.4. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare

Conform prevederilor Legii contabilităţii şi stipulărilor Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară informaţia din situaţiile financiare trebuie să corespundă următoarelor caracteristici calitative:

• Inteligibilitatea
• Relevanţa
• Credibilitatea
• Comparabilitatea.

    

Inteligibilitatea presupune că informaţiile trebuie să fie uşor de interes de un utilizator care dispune de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi de noţiuni de contabilitate. Exista informaţii complexe şi relevante în situaţiile financiare pe care nu toata lumea le înţelege. A susţine că orice informaţie contabilă cu caracter complex poate fi înţeleasa oricând şi de oricine înseamnă a nega necesitatea calificării şi perfecţionării resurselor umane în acest domeniu.

Relevanta exprimă însuşirea informaţiei de a influenta esenţial procesul de elaborare a deciziilor. Astfel va putea fi estimată capacitatea entităţii de a profita de oportunităţi şi de a reacţiona rapid la situaţii nefavorabile, în sens de adaptare. De asemenea, relevanţa informaţiei permite previzionarea rezonabilă a poziţiei financiare şi performanţei viitoare a entităţii. Informaţia relevantă este acea informaţie care ajută utilizatorii să evalueze corect evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor viitoare. In acest context operează conceptul numit pragul de semnificaţie. Conform acestui concept o informaţie este semnificativă dacă omisiunea sau declararea ei eronata influenţează nemijlocit deciziile economice ale utilizatorului. Pragul de semnificaţie reprezintă mai curând o limită decât o însuşire primară a informaţiei de a fi utilă şi relevantă.

Credibilitatea presupune că informaţia să nu conţină erori semnificative, să nu fie părtinitoare şi să ofere suficiente elemente de certitudine în elaborarea deciziilor de câtre utilizatori. Caracterul de relevanţă al informaţiei nu generează automat credibilitatea acesteia. Eventualele daune disputate în cadrul unui litigiu nu trebuie consemnate ca atare în bilanţ, fiind mai logică prezentarea acestora într-o notă explicativă a situaţiilor financiare. Pentru a fi credibilă, orice informaţie trebuie să aibă in vedere:

 reprezentarea fidelă a rezultatelor şi poziţiei financiare a entităţii;

 reflectarea substanţei economice a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar a formei lor juridice;

 prevalenţa economicului asupra juridicului.

La rândul ei, credibilitatea presupune ca informaţia sa fie:

• Neutră, ceea ce înseamnă nepărtinitoare, lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă prin selectarea şi prezentarea informaţiei influenţează luarea deciziei sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat.
• Prudentă. Incertitudinile care planează asupra multor evenimente şi tranzacţii ale entităţii impun în mod obiectiv elaborarea unei informaţii prudente. Neîncasarea creanţelor incerte, durata de utilizare probabilă a utilajelor şi echipamentelor, eventualele reclamaţii aferente produselor vândute cu o perioada de garanţie se afla constant sub semnul întrebării. Evitarea supraevaluării activelor şi veniturilor, a subevaluării cheltuielilor şi datoriilor, la care adăugam luarea în considerare a eventualelor pierderi, riscuri şi deprecieri probabile, constituie dimensiuni esenţiale ale principiului prudentei, regăsite firesc intr-o informaţie contabilă de aceeaşi natura.
• Integrală. Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă, evident în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie conjugat cu costul obţinerii acesteia. Nu vom prefera o informaţie completă a cărui cost de obţinere depăşeşte net mărimea riscului asumat printr-o decizie aleatoare. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă un caracter credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.

Comparabilitatea. Orice informaţie câştiga în valoare dacă poate fi comparată în timp şi în spaţiu, respectiv dacă poate fi raportată la alte valori de referinţă. Consemnarea şi cuantificarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate în mod consecvent, într-o manieră unitară, atât în cadrul entităţii, de-a lungul timpului, cât şi în cadrul mai multor entităţi, în acelaşi moment. Orice modificare intervenită în metodele de evaluare şi prezentare a informaţiilor în situaţiile financiare trebuie menţionată în politicile contabile ale entităţii. Comparabilitatea nu trebuie să conducă la imobilism şi stagnare în politicile contabile.

De menţionat că, principiile de bază şi caracteristicile calitative specificate se aplică în conformitate cu standardele de contabilitate. Abateri de la principiile de bază şi/sau de la caracteristicile calitative pot fi admise în cazuri excepţionale. Orice astfel de abateri, precum şi motivele care le-au determinat, trebuie prezentate în notele explicative împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, situaţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

Întrebări de control pentru verificarea cunoştinţelor:

1. Cum poate fi definită metoda contabilităţii?
2. Care sunt procedeele metodei contabilităţii şi cum pot fi clasificate?
3. Prezentaţi în sinteză procedeele metodei contabilităţii (comune tuturor disciplinelor economice, comune ştiinţelor economice, specifice contabilităţii).
4. Cum definiţi ciclul contabil?
5. Enunţaţi etapele ciclului contabil.
6. Ce sunt principiile contabile?
7. Care sunt principiile contabile stipulate de Legea contabilităţii?
8. Prezentaţi în sinteză esenţa principiilor contabile normative, recunoscute de reglementările Republicii Moldova.
9. Care este esenţa contabilităţii de angajamente?
10. Ce înţelegeţi prin caracteristici calitative ale situaţiilor financiare?
11. Prezentaţi în sinteză esenţa caracteristicilor calitative ale situaţiilor financiare (inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea).