Tema 7 Documentarea si operatiunile

7.1. Noţiunea, importanţa şi elementele obligatorii ale documentelor primare


7.2. Clasificarea documentelor


7.3. Circuitul documentelor






7.1. Noţiunea, importanţa şi elementele obligatorii ale documentelor primare


Pentru realizarea obiectivelor de urmărire, control şi înregistrare a situaţiei economice - financiare, precum şi a activităţii entităţii contabilitatea foloseşte un procedeu specific, care prevede că orice fapt economic, înainte de a fi înregistrată în contabilitate, trebuie să fie consemnată în documente (acte scrise) special concepute. Deci, orice operaţie economică, pentru a fi înregistrată în sistemul de evidenţă contabilă, este necesar să fie consemnată într-un document întocmit la locul şi momentul producerii ei.


În calitate de procedeu al metodei contabilităţii documentarea - realizează urmărirea şi reflectarea totală şi permanentă a operaţiunilor economice în documente cu scopul obţinerii datelor necesare pentru ţinerea contabilităţii curente şi exercitarea controlului asupra acestora.


Descrierea operaţiunii economice nu este altceva decât comunicarea informaţională despre aceasta. Fiecare comunicare presupune o anumită cantitate de informaţie. Insă pentru procesul de gestiune o importanţă primordială are nu numărul de semne în comunicare, ci semnificaţia şi utilitatea acestora. În acest caz cantitatea de informaţii relevante în comunicare se determină ca majorarea probabilităţii atingerii acestui scop la realizarea informaţiei prezentate. Cu cât comunicarea permite să se realizeze mai mult scopul trasat, cu atât informaţia conţinută în aceasta este mai valoroasă.


Fiecare operaţiune economică este perfectată printr-un document corespunzător care serveşte drept bază pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate şi, prin urmare, îndeplineşte rolul de impuls care confirmă începutul informaţiei contabile. Pentru contabil trebuie să devină regulă maxima „nu există document - nu există înregistrare".


Cuvântul „document" (din limba latină documentam) înseamnă certificat, dovadă. Potrivit art. 3 al Legii contabilităţii documentul primar reprezintă confirmarea documentară (pe suport de hârtie sau în formă electronică) care justifică efectuarea operaţiunii economice, acordă dreptul de a o efectua sau certifică producerea unui eveniment. De asemenea Legea stabileşte şi modul de întocmire şi reflectare în contabilitate, de primire şi de păstrare a documentelor primare.


De menţionat că, conţinutul documentelor contabile variază în funcţie de caracterul operaţiilor consemnate, concretizat în anumite elemente obligatorii, care trebuie să asigure reflectarea clară şi completă a operaţiilor economice pentru care se întocmesc. Dintre aceste elemente, unele sunt comune tuturor categoriilor de documente economice, iar altele sunt specifice anumitor documente. Elementele comune se referă la:


denumirea documentului;


denumirea unităţii emitente şi adresa sau compartimentul şi sectorul, după caz, care a întocmit documentul;


numărul şi data documentului;


părţile participante la efectuarea operaţiei economice consemnată în document;


conţinutul operaţiei economice reflectată în document şi justificarea efectuării ei;


datele cantitative şi/sau valorice aferente operaţiei economice efectuate;


semnăturile persoanelor participante la efectuarea operaţiilor economice consemnate în document, a celor care au întocmit şi a persoanelor care răspund pentru executarea, conţinutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea şi realitatea operaţiei economice respective;


alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în documentele justificative.






Elementele specifice, diferă de la o categorie de documente la alta şi asigură detalierea operaţiei consemnate ele având un rol completativ. De exemplu, factura conţine elemente specifice referitoare la comandă, contract, aviz de însoţire, document de transport, conturile de la băncile părţilor etc.


Documentul se caracterizează nu numai prin totalitatea elementelor, ci şi prin fiecare din acestea separat, adică caracteristica fiecărui element distinct este în acelaşi timp şi caracteristica documentului primar, în care acesta se conţine.


În funcţie de natura operaţiunii economice şi destinaţia documentelor, elementele acestora pot să difere, însă unele elemente sunt obligatorii. Astfel, art.19 al Legii contabilităţii prevede că, documentele primare întocmite vor conţine următoarele elemente obligatorii:


denumirea şi numărul documentului;


data întocmirii documentului;


denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al entităţii în numele căreia este întocmit documentul;


denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al destinatarului documentului, iar pentru persoanele fizice - codul personal;


conţinutul faptelor economice;


etaloanele cantitative şi valorice în care sînt exprimate faptele economice;


funcţia, numele, prenumele şi semnătura, inclusiv digitală, a persoanelor responsabile de efectuarea şi înregistrarea faptelor economice.






Denumirea documentului (de exemplu, dispoziţie de casă, ordin de plată, factura etc.) îi atribuie acestuia o forţă probantă şi indică caracterul operaţiunii economice reflectate.


Data întocmirii documentului are o însemnătate de control şi informaţională, întrucât operaţiunile numeroase care sunt omogene după conţinut şi sens se repetă. Pentru prevenirea utilizării repetate a documentelor acestea trebuie delimitate în timp.


Denumirea entităţii şi locul întocmirii documentului au o importanţă informaţională pentru documentele contabile expediate (transmise) altui agent economic. Acest element asigură justificarea documentelor interne. De exemplu, la livrarea produselor finite de la depozitul entităţii „Progres”, elementul specificat permite reflectarea în contabilitate a creanţelor pe termen scurt apărute la entitatea în cauză.


Conţinutul faptelor economice permite a determina corect conturile contabile în care trebuie să fie reflectate datele corespunzătoare.


Expresia valorică şi cantitativă a operaţiunii economice se reflectă conform principiului de înregistrare a datelor exprimate în indici şi indicatori care diferenţiază acest fapt şi obţinute prin intermediul urmăririi (controlului).


Funcţia şi numele persoanelor responsabile de executarea operaţiunii economice respective reprezintă informaţia privind persoanele fizice care au contribuit la efectuarea operaţiunii, determină răspunderea materială, certifică autorizaţia la dreptul efectuării operaţiunii economice.


Identificarea persoanelor care au efectuat operaţiunea economică este asigurată prin semnătura lor proprie în document. Aceasta stabileşte responsabilitatea personală pentru veridicitatea informaţiei indicate în document, justifică efectuarea operaţiunii, precum şi permisiunea sau confirmarea corectitudinii executării acesteia.






Pentru comoditatea întocmirii şi prelucrării ulterioare a datelor, elementele documentelor se aranjează într-o ordine şi consecutivitate determinată. Amplasarea variată a elementelor determină forma documentelor contabile. La întocmirea documentului primar la computer trebuie să fie respectate forma şi conţinutul documentelor primare-tip.


În condiţiile automatizării înţelegerea esenţei documentului necesită conştientizarea provenienţei şi formării acestuia. Pentru descifrarea informaţiei incluse în documentul electronic sunt necesare programe tehnice şi aplicative şi cunoaşterea sistemului de codificare.


Documentele constituie baza întregului sistem de evidenţă al entităţilor economice. Importanţa lor rezultă din următoarele aspecte:






 Documentele atestă producerea operaţiilor economice, stând la baza înregistrării acestora în contabilitate. Ele influenţează direct operativitatea obţinerii informaţiilor contabile, exactitatea acestora precum şi modul de organizare a evidenţei contabile în cadrul entităţii. Documentele asigură legătura dintre compartimentele entităţilor, întrucât ele nu circulă strict numai în cadrul compartimentului financiar-contabil.


Exemplu: Operaţia de încasare a unei sume (creanţe) de la clienţi presupune întocmirea unei dispoziţii de casă către client. Dispoziţia se întocmeşte la casierie. Un exemplar se înmânează clientului, iar altul se anexează la Registrul de casă, la compartimentul contabilitate. Operaţia de cumpărare de materii prime presupune întocmirea unei facturi şi/sau bonul de primire la magazia de materii prime. Un exemplar rămâne la magazie, iar altul se predă la compartimentul contabilitate.


 Documentele permit înfăptuirea controlului economic şi financiar în vederea păstrării


integrităţii patrimoniului şi a respectării disciplinei financiare.


Exemplu: Cu ajutorul documentelor se pot depista diverse nereguli precum: lipsuri şi sustrageri de bunuri, încasări şi plăţi ilegale – şi se pot stabili răspunderile materiale pentru cei vinovaţi.


 Documentele constituie probă în instanţă, atunci când entitatea se află în litigiu cu o altă întreprindere.


Exemplu: Dacă obiectul litigiului îl constituie lipsa de materii prime în momentul recepţiei de la un anumit furnizor, se cer în instanţă Facturile fiscale, Bonurile de primire si Fisele de magazie.





Din punct de vedere metodic, documentaţia este un procedeu metodologic comun pentru mai multe ştiinţe economice. Tot documente de evidenţă se consideră a fi şi actele ocazionate de exercitarea funcţiei organizatorice şi administrative, în entităţi, organizaţii economice, instituţii etc. Este deosebit de important ca documentele să fie întocmite în cel mai scurt timp după producerea fenomenului sau a activităţii economice, astfel încât contabilitatea să-şi realizeze funcţia de reflectare exactă şi operativă a tranzacţiilor desfăşurate.


Totalitatea documentelor, ca purtători materiali de informaţii, constituie documentaţia entităţii.



7.2. Clasificarea documentelor






Urmare a diversităţii operaţiilor economice consemnate în documentele contabile acestea se clasifică după mai multe criterii:



 După natura elementelor patrimoniale a căror mişcare o reflectă prin operaţiile economice, se disting:


Documente ce reflectă imobilizări corporale si necorporale (active imobilizate). Exemplu: Proces verbal de punere în funcţiune a mijloacelor fixe; Proces verbal de predare-primire a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe.


Documente ce reflectă stocuri (active circulante materiale). Exemplu: Bon de primire, Bon de consum, Fisă limită de consum, Notă de predare la magazie etc.


Documente ce reflectă vânzările (creanţe/active circulante în decontare). Exemplu: Dispoziţii de livrare; Aviz de expediere; Factură fiscală; Factura etc.


Documente ce reflectă disponibilităţile băneşti (active circulante băneşti-încasări şi plăţi). Exemplu: Bonul de plată; Ordinul de plată; Dispoziţia de încasare/plată prin casierie etc.


Documente ce reflectă salariile si alte drepturi de personal. Exemplu: Lista de avans; Statul de plată; Ordinul de deplasare; Decontul de avans etc.



 După locul de întocmire documentele pot fi:


Documente interne – se întocmesc în cadrul entităţii şi circulă în interiorul sau în afara ei. Exemplu de documente interne care circulă în incinta entităţilor economice: Bon de primire; Bon de consum; Bon de predare la magazie; Listă de avans; Stat de plată etc. Exemple de documente interne care circulă în afara entităţii: Factura fiscală emisă către client; Dispoziţia de casă emisă către client; Ordinul de plată emis către furnizor etc.


Documente externe – se întocmesc de către terţi şi sunt adresate entităţii. Exemplu: Factura fiscală primită de la furnizor; Dispoziţia de casă primită de la furnizor; Ordinul de plată primit de la client etc.


Documentele interne si externe atestă relaţiile entităţii cu terţii (furnizori, clienţi etc.).






 După modul de întocmire, se disting:


Documente primare – în care se consemnează pentru prima dată operaţiile economice. Exemplu: Bon de primire; Bon de consum; Factura fiscală; Factura; Statul de plată etc.


Documente centralizatoare – în care se grupează şi se cumulează datele înscrise în documentele primare, cuprinzând operaţii de acelaşi fel, în scopul înregistrării lor în conturi. Exemplu: Raport de gestiune; Registrul de casă etc.



 După funcţia pe care o îndeplinesc, documentele se împart în:


Documente de dispoziţie – prin care se transmite ordinul de a executa o anumită operaţie economică. Exemplu: Dispoziţia de plată prin casierie – prin care se transmite casierului ordinul de a plăti o anumită sumă unei persoane, pentru un scop determinat. Nota de comandă – prin care se transmite furnizorului necesarul de bunuri pe care entitatea urmează a le achiziţiona de la acesta.


Documente de execuţie – care fac dovada înfăptuirii unei operaţii. Exemplu: Bonul de consum – dovedeşte utilizarea materiilor prime şi materialelor în procesul de producţie. Dispoziţia de casă – dovedeşte efectuarea unei încasări de la client, sau a unei plăţi către furnizor. Bonul de primire – dovedeşte încărcarea gestiunii de stocuri, prin cumpărare. Factura fiscală emisă către client – dovedeşte vânzarea de bunuri către client.


Documente mixte – care reunesc caracteristicile documentelor de dispoziţie şi de execuţie. Exemplu: Fisa limită de consum – reflectă simultan ordinul de utilizare a materiei prime în procesul de producţie şi consumul efectiv al acestuia. Dispoziţia de livrare, avizul de expediţie – reflectă simultan ordinul de livrare si expedierea bunurilor către client.






 După regimul de tipărire si utilizare se disting:






Documente cu regim special – pentru care există dispoziţii legale privind modul de completare, circulaţie şi păstrare. Exemplu: Fila de CEC numerar, Factura fiscală; Factura; Registrul de casă etc. De regulă, aceste documente sunt înseriate din tipografie şi necesită numerotarea şi ştampilarea lor de către entitate. Carnetele (cărţile) ce le conţin se şnuruiesc şi se sigilează, înscriind pe ultima filă, numărul de file existente.


Documente fără regim special – care se folosesc respectând normele generale de întocmire, circulaţie şi păstrare. Exemplu: Bon de consum, Stat de plată, Dispoziţie de încasare/plată prin casierie, Bon de primire etc.





 După sfera de aplicare se disting:


Documente de uz general – utilizate în toate domeniile de activitate. Exemplu: Factura fiscală, Dispoziţia de casă, Statul de plată, Ordinul de plată etc.


Documente specifice – utilizate numai în anumite domenii de activitate. Exemplu: Fisa consumului de furaje, Actul de fătare – în zootehnie; Devizul de lucrări – în construcţii.


 După rolul lor în cadrul sistemului informaţional al entităţii documentele se clasifică în:


Documente justificative – sunt documentele primare ce se întocmesc la locul şi în momentul înfăptuirii operaţiei economice. Ele stau la baza înregistrărilor contabile. Au formă de imprimate tipizate. Exemplu: Bon de primire, Bon de consum, Factură fiscală, Dispoziţia de casă, Stat de plată etc.


Registre contabile – sunt registrele ce consemnează operaţiile economice în conturi, cu ajutorul formulelor contabile. Exemplu: Jurnalul de înregistrări cronologice, Registrul Cartea Mare.


Documente de sinteză şi raportare – sunt documente prin care se centralizează şi se transmit informaţiile sintetice către utilizatorii interni si externi. Exemplu: Bilanţul contabil, Contul de profit si pierderi, Notele explicative.


Aceste documente furnizează utilizatorilor informaţii privind structura mijloacelor şi surselor entităţii, structura veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor, precum şi o serie de situaţii anexă privind: imobilizările, provizioanele, creanţele şi datoriile, repartizarea profitului etc.


Observaţie. Întrucât pentru operaţii de acelaşi tip se folosesc documente de acelaşi fel, legislaţia stabileşte tipuri unitare de documente ca: mărime, conţinut, formă şi destinaţie (tipizarea documentelor).






7.3. Circuitul documentelor






Circuitul sau circulaţia documentelor constă în parcursul acestora din momentul întocmirii sau intrării în entitate şi până la predarea lor la arhivă. Circulaţia documentelor trebuie să se facă într-o anumită ordine bine stabilită, nefiind permisă reţinerea în cadrul compartimentelor, în vederea asigurării unei evidenţe operative corecte şi eficace. Necesitatea organizării circulaţiei documentelor este determinată de faptul că informaţiile din documente sunt necesare mai multor compartimente în vederea reflectării imaginii patrimoniului entităţii în orice moment, ţinând cont de faptul că pentru fiecare operaţie economică se întocmeşte un singur document.



Circulaţia documentelor în cadrul entităţii diferă în funcţie de structura organizatorică, conţinutul operaţiilor economice reflectate în documente, organizarea compartimentului contabil şi mijloacele utilizate pentru executarea lucrărilor în contabilitate. Circulaţia documentelor trebuie astfel organizată încât să respecte următoarele reguli:


 circulaţia documentelor trebuie să se facă pe căile cele mai scurte, printr-un număr redus de verigi organizatorice pentru a asigura operativitatea şi utilizarea informaţiilor;


 circulaţia documentelor trebuie să se facă în flux continuu;


 prelucrarea documentelor trebuie să se facă complet şi la termenul specificat în graficul de circulaţie a documentelor.


Organizarea circulaţiei documentelor se face pe bază de grafice de circulaţie a documentelor. Graficul de circulaţie a documentelor trebuie să cuprindă:


denumirea documentului care se întocmeşte;


compartimentul şi/sau persoana care îl întocmeşte;


lucrările de prelucrare în fiecare etapă a circuitului;


termenele de executare a prelucrării documentului şi persoanele care răspund compartimentul sau persoana la care se transmite documentul etc.


Întocmirea graficului de circulaţie a documentelor trebuie să cuprindă în sinteză descrierea şi analiza drumului parcurs de acestea folosindu-se textul sau diverse metode de reprezentare grafică a fazelor şi etapelor acestuia.


Anumite condiţii trebuie să cuprindă graficul de circulaţie a documentelor:


să se respecte toate normele interne sau impuse de legislaţia în vigoare privind întocmirea şi circulaţia documentelor;


să se stabilească toate persoanele care participă la întocmirea, prelucrarea, verificarea şi arhivarea documentelor;


să se stabilească toate lucrările de evidenţă, începând cu întocmirea documentelor primare, înregistrarea în contabilitate şi până la lucrările de sinteză şi analiză care fac obiectul graficului de circulaţie a documentelor.



După conţinutul şi sfera de cuprindere, graficele de circulaţie a documentelor pot fi:  grafice individuale;


 grafice pe compartimente sau de structură şi


 grafice generale sau sintetice.



Grafice individuale cuprind operaţiile şi lucrările de contabilitate pe care le execută fiecare salariat, termenele de executare a acestora şi compartimentele sau persoanele cărora li se transmit.


Graficele pe compartimente sau de structură cuprind toate lucrările de evidenţă ale unui anumit sector sau compartiment de activitate, documentele care se întocmesc, termenele şi executanţii, compartimentele cărora li se transmit.


Graficele generale sau sintetice cuprind toate operaţiile necesare unei anumite lucrări cu un grad mai ridicat de complexitate, cum ar fi întocmirea bilanţului contabil.






După înregistrarea documentelor contabile în conturi, acestea parcurg ultima fază a circuitului lor – clasarea la dosar. Clasarea reprezintă totalitatea operaţiunilor de aranjare a documentelor într-o anumită ordine, strict determinată, în scopul asigurării păstrării lor în bune condiţii şi pentru a putea fi uşor utilizate ulterior în vederea obţinerii informaţiilor necesare. Clasarea documentelor în dosare se face după mai multe criterii:


 criteriul cronologic, constă în clasarea documentelor în ordinea întocmirii lor;


 criteriul alfabetic, constă în clasarea documentelor în dosare diferite în ordinea alfabetică;


 criteriul locului de clasare, constă în clasarea documentelor în mod provizoriu la serviciul contabilitate sau clasarea la arhiva entităţii, denumită clasare definitivă;


 criteriul obiectului de clasare, constă în clasarea documentelor la dosar după specificul, importanţa sau termenele de păstrare a acestora;


 criteriul nominal, constă în gruparea într-un dosar a documentelor care au aceeaşi destinaţie;


 criteriul corespondenţilor, constă în clasarea în acelaşi dosar a documentelor care constituie corespondenţă cu alte entităţi sau instituţii.






Păstrarea documentelor, impune asigurarea integrităţii depline a lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operaţiilor economice efectuate, informarea sau documentarea în timp a organelor şi organismelor abilitate sau autorizate în acest scop. De regulă, păstrarea documentelor pentru anul curent se organizează în arhiva curentă a fiecărui sector sau compartiment al entităţii, iar păstrarea documentelor din anii precedenţi se organizează în arhiva generală a entităţii. După depunerea documentelor la arhivă, consultarea, folosirea şi eliberarea de copii sau extrase de pe acestea se face numai cu respectarea actelor normative. În cazul eliberării unui document original din arhivă, în locul acestuia se introduce copia certificată de pe documentul original, procesul-verbal încheiat, aprobarea eliberării documentului şi semnătura persoanei care a ridicat documentul original. Termenele de păstrare a documentelor se stabilesc prin acte normative şi diferă în funcţie de natura şi importanţa documentului. La expirarea termenului de păstrare a documentelor, acestea se scot din arhivă şi se predau la serviciile de colectare.










Întrebări de control pentru verificarea cunoştinţelor:






Caracterizaţi documentarea ca procedeu al metodei contabilităţii?


Care sunt elementele comune şi elementele specifice ale documentelor contabile?


Ce act normativ reglementează elementele obligatorii ale documentelor, precizaţi elementele.


Caracterizaţi şi exemplificaţi importanţa documentelor.


Prezentaţi în sinteză criteriile de clasificare a documentelor contabile.


Cum înţelegeţi noţiunea circuitul documentelor?






Bibliografie






1. Legea contabilităţii Nr.113 – XVI din 27 aprilie 2007/, (Monitorul Oficial Nr. 90-93/ 399 din 29.06.2007), art. 3; 19 şi 20.


Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un raţionament profesional autentic / Dumitru Matiş. – Cluj-Napoca:Casa Cărţii de ştiinţă, 2010.


Bazele contabilităţii: noţiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă şi monografie/ Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella. Bucureşti: Editura Universitară, 2005.


Horomnea Emil. Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon. – Iaşi : Sedcom Libris, 2003.


Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din engl. Chişinău: Editura ARC, 2000.


Ţurcanu V., Bajerean E. Bazele contabilităţii. Chişinău, Editura „Tipografia centrală”, 2004.

Tema 6 Evaluarea in contabilitate. Cuantificarea si masurarea contabila

6.1. Cuantificarea contabilă.


6.2. Metode de evaluare în contabilitate şi aplicarea acestora.


6.3. Calculaţia – instrument al evaluării.




6.1. Cuantificarea contabilă

Pe lângă principiile prevăzute în mod explicit in legislaţia naţională, in practică sunt aplicate şi alte principii chiar dacă, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate în literatura de specialitate. Dintre acestea prezintă interes cuantificarea monetară.


Această convenţie nu este prevăzută în mod distinct în legislaţie, dar Legea contabilităţii precizează: „contabilitatea se ţine…în monedă naţională, iar contabilitatea faptelor economice efectuate în valută se ţine atât în monedă naţională, cât şi în valută străină” (art. 8). Utilizarea acestei prevederi legale restrânge sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii în sensul că în aceasta nu sunt incluse elementele patrimoniale care nu pot fi cuantificate, cum ar fi: competenţa managerilor, cercetătorilor şi celorlalţi salariaţi, calitatea mediului înconjurător etc. Aplicarea acestei convenţii în perioada de inflaţie, când se înregistrează o variaţie semnificativă a puterii de cumpărare a monedei, creează o serie de dificultăţi în realizarea obiectivului principal al contabilităţii, respectiv imaginea fidelă.


Operaţiile economice care au loc în entităţi sunt înregistrate în contabilitate în expresie bănească urmare a utilizării procedeului metodei contabilităţii - evaluarea. Evaluarea, ca procedeu al metodei contabilităţii constă în cuantificarea, iar pe această bază măsurarea în expresie bănească a existenţei, stării, mişcării şi transformării patrimoniului, pentru a-l reflecta în contabilitate.


Prin evaluare se asigură legătura întregului flux informaţional contabil de culegere, prelucrare şi informare contabilă, care permite trecerea de la informaţii singulare, individuale, exprimate în etalon natural la informaţii multiple, de sinteză, exprimate în expresie valorică. Evaluarea este strâns legată de celelalte procedee pentru a căror aplicare este necesară exprimarea valorică prezentă în aplicarea unor procedee moderne de calculaţie a costurilor la înregistrarea acestora în conturi, în aplicarea procedeelor verificării şi controlului prin intermediul balanţei de verificare, la inventarierea patrimoniului prin conjugarea etalonului calitativ cu cel valoric şi la întocmirea bilanţului prin verificarea echilibrului dintre activ si pasiv. Informaţiile furnizate de contabilitate obţinute prin utilizarea evaluării la toate nivelele şi în toate momentele circuitului de prelucrare contabilă sunt utilizate în managementul unităţii patrimoniale pentru luarea deciziilor. Pentru ca evaluarea să dea o imagine fidelă patrimoniului, trebuie respectate o serie de principii, care influenţează întreaga metodologie a acestui procedeu al metodei contabilităţii. Aceste principii sunt:


 principiul stabilirii obiectului evaluării, în virtutea căruia problema evaluării este pusă diferenţiat de la o categorie de bunuri la alta. Astfel, într-un mod se pune problema evaluării imobilizărilor corporale pentru care se utilizează metoda analitică, conform căreia se realizează evaluarea individuală a fiecărui obiect şi în alt mod se pune problema evaluării activelor circulante materiale, pentru care se impune metoda sintetică, mai ales la ieşirea acestora din patrimoniu. De exemplu: pentru evaluarea bănească a bunurilor care se vând terţilor se utilizează preţurile, iar bunurile care se consumă în cadrul fluxurilor interne entitatea le evaluează cu ajutorul costurilor.


 principiul valorii reale, conform căruia bunurile se evaluează la valoarea reală, deoarece numai în acest fel se evidenţiază toate stadiile circuitului economic asigurând astfel siguranţa patrimoniului. Valoarea reală a elementelor patrimoniale reprezintă valoarea de utilitate a bunurilor în momentul respectiv, care se stabileşte luându-se în considerare starea fizică a acestora, preţul pe piaţă al bunurilor asemănătoare, amplasare, precum şi utilitatea lor. De exemplu: în cazul creanţelor şi datoriilor valoarea de utilitate se determină ţinându-se seama de valoarea probabilă care se va încasa, care trebuie plătită.





 principiul alegerii formei de evaluare, conform căreia elementele patrimoniale se evaluează în funcţie de scopul urmărit. De exemplu: pentru înregistrările curente în contabilitate se practică evaluarea la costul de producţie, preţul de cumpărare sau de obţinere a elementelor evaluării, iar pentru evaluările făcute periodic se utilizează valoarea actuală sau de utilitate la preţul zilei.





 principiul prudenţei, conform căruia în evaluarea elementelor patrimoniale trebuie să se ţină seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile de înregistrat ca urmare a activităţii viitoare a entităţii. Nu se admite supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. De exemplu: stocurile trebuie reflectate în rapoartele financiare la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.





 principiul permanenţei metodelor, conform căruia se impune continuitatea aplicării normelor şi regulilor utilizate pe tot parcursul exerciţiului, ca de altfel şi de la o perioadă la alta, asigurându-ţi în acest fel comparabilitatea informaţiilor contabile.





 principiul cuantificării influenţei factorului timp, conform căruia se impune actualizarea permanentă a preţurilor în funcţie de evoluţie a acestora în timp.






6.2. Metode de evaluare în contabilitate şi aplicarea acestora

În raport de modul de efectuare în timp a evaluării sunt cunoscute două forme de evaluare:


 evaluarea curentă, şi


 evaluarea periodică.


Practicată la înregistrarea operaţiilor economice în contabilitate pe tot parcursul desfăşurării activităţii, evaluarea curentă este numită şi evaluarea contabilă. Evaluarea curentă are la bază unul din principiile fundamentale ale evaluării – principiul costului istoric sau al costului de producţie – ce constă în evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative.

Evaluarea curentă la intrarea în patrimoniu

Bunurile sunt evaluate la momentul intrării în patrimoniu la cost (costul istoric sau de origine), în funcţie de modul de dobândire a lor, ce se poate identifica cu costul de cumpărare, costuri de conversie, valoarea de aport, valoare justă sau valoare nominală.


Costul de cumpărare se utilizează pentru evaluarea bunurilor procurate cu titlu oneros. Costul de cumpărare este format din preţul de cumpărare, taxele vamale de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autorităţile fiscale), costurile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Imobilizările financiare se evaluează la costul de cumpărare sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.


Costurile de conversie (de producţie) se utilizează pentru evaluarea bunurilor produse în entitate şi includ costurile direct legate de unităţile produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Principalele bunuri produse şi evaluate de unităţile patrimoniale la cost de conversie sunt: producţia de imobilizări şi produsele şi producţia în curs de execuţie.


Valoarea de aport reprezintă metoda de evaluare curentă pentru elementele patrimoniale intrate prin aportul în natură adus de acţionari sau asociaţi la capitalul social.


Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.


Valoarea nominală se utilizează pentru evaluarea creanţelor şi datoriilor în contabilitate. Valoarea nominală este egală cu suma de lichidităţi sau echivalentul de lichidităţi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor. Creanţele şi datoriile în devize (valută străină) se evaluează în contabilitate în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiilor. Eventualele diferenţe de curs valutar între data înregistrării creanţelor şi datoriilor în devize şi data încasării respectiv plăţii lor, se înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare după caz. 

Evaluarea curentă la ieşirea din patrimoniu
La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. De exemplu: 

o imobilizare poate ieşi din patrimoniu prin cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. Cedarea sau casarea poate avea loc, fie la sfârşitul duratei de utilizare, fie mai înainte. În principiu, la ieşirea din patrimoniu, imobilizările se evaluează la valoarea contabilă.
la ieşirea din patrimoniu, bunurile materiale de natura stocurilor se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea metodei „costului mediu ponderat” (CMP), metodei „primei intrări – primei ieşiri” (FIFO), metodei identificării specifice, sau la preţuri standard.
Evaluarea periodică se efectuează în două momente principale ale ciclului contabil, generat de operaţiile economice: evaluarea de inventar şi evaluarea bilanţieră (la închiderea perioadei de gestiune).

Evaluarea la inventar a elementelor patrimoniale
Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere, active imobilizate şi stocuri, se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor. Dacă valoarea stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin înregistrarea unei ajustări de valoare pentru depreciere.


Valoarea realizabilă netă reprezintă valoarea pe care entitatea ar primi-o dacă ar vinde bunurile la momentul inventarierii lor. Această valoare se stabileşte începând cu preţul pieţei corectat cu coeficienţii rezultaţi din evaluarea stării fizice a bunurilor ţinând cont de locul lor de depozitare precum şi modalitatea de ambalare şi prezentare.


De reţinut! În situaţia constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective sunt evaluate la valoarea justă. În situaţia constatării unor lipsuri în gestiune imputabile, bunurile lipsă vor fi evaluate şi imputate la valoarea de înlocuire care reprezintă costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă din gestiune, la data constatării pagubei. Evaluarea creanţelor şi datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Evaluarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută se face la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională valabil la data închiderii perioadei de gestiune.

Evaluarea bilanţieră a elementelor patrimoniale

Evaluarea bilanţieră a elementelor patrimoniale se realizează la finele perioadei cu prilejul închiderii conturilor în vederea întocmirii bilanţului contabil.


Elementele patrimoniale de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare numită şi valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită la inventariere şi se vor avea în vedere următoarele: - pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă (valoarea de intrare, mai puţin eventuale ajustări pentru pierderi de valoare) a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se la valoarea de intrare; - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

6.3. Calculaţia – instrument al evaluării

Calculaţia este un procedeu al metodei contabilităţii utilizat pentru stabilirea valorică a elementelor patrimoniale. Calculaţia reprezintă ansamblul operaţiilor matematice efectuate pentru determinarea, pe baza unor principii şi metodologii stabilite, a indicatorilor economico-financiari, în vederea evaluării cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare ale entităţii. Cu ajutorul calculaţiei indicatorii economico-financiari ai entităţilor sunt determinaţi şi reprezentaţi cifric. Principalii indicatori economico-financiari prin care se măsoară, caracterizează, controlează şi conduce activitatea entităţilor sunt următorii:


valoarea de intrare a imobilizărilor, valoarea amortizării, a provizioanelor, valoarea netă a imobilizărilor pe categorii şi feluri. Valoarea netă a imobilizărilor se determină scăzându-se din valoarea de intrare amortizările şi provizioanele aferente.


costul de cumpărare, preţul prestabilit al stocurilor achiziţionate, diferenţele dintre preţul de cumpărare şi cel standard al stocurilor pe feluri de stocuri


costul de producţie al bunurilor produse în entitate


salariile personalului, impozitul pe salariile individuale, contribuţia entităţii la asigurări sociale, fondul de şomaj şi alte cheltuieli, cu personalul


calculul diferenţelor dintre preţul de înregistrare al stocurilor şi costul de cumpărare sau costul de conversie şi repartizarea lor asupra bunurilor ieşite din gestiune


stabilirea în expresie valorică a cheltuielilor pe feluri după natura lor: cheltuieli de bază, cheltuieli financiare, extraordinare şi pe destinaţii, respectiv pe activităţi, pe faze de fabricaţie şi secţii în vederea determinării costului efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate, serviciilor prestate şi producţiei în curs de execuţie


calculul veniturilor pe feluri de venituri, după natura lor (din exploatare, financiare şi excepţionale, din provizioane) determinarea rezultatului perioadei ca diferenţă între venituri şi cheltuieli după natura lor (profit sau pierderi) precum şi alţi indicatori economico-financiari.

Sfera calculaţiei ca procedeu al metodei contabilităţii se extinde asupra tuturor etapelor şi fazelor de reflectare în contabilitate a elementelor patrimoniale: 

culegerea şi prelucrarea datelor consemnate în documentele primare şi centralizatoare care reflectă operaţiunile economice

evaluarea elementelor patrimoniale, a operaţiilor şi proceselor economice care au fost consemnate în documente


înregistrarea operaţiilor economice cu ajutorul conturilor


verificare exactităţii înregistrărilor contabile prin intermediul balanţelor de verificare


controlul realităţii datelor şi a gradului de depreciere a activelor cu ajutorul inventarierii


întocmirea bilanţului contabil şi a altor lucrări de sinteză.

Formele calculaţiei contabile

Mai multe criterii stau la baza diferenţierii calculaţiei contabile: perioada de gestiune, sfera de cuprindere etc.
După criteriul perioadei de gestiune calculaţia poate fi: previzională şi efectivă.

Calculaţia previzională, denumită şi antecalculaţie, se realizează înainte de a avea loc procesele sau operaţiile economice. Are ca scop determinarea unor indicatori de program privind costurile, profitul sau diverse elemente de cheltuieli.

Calculaţia efectivă, denumită postcalculaţie, se realizează după înfăptuirea proceselor sau operaţiile economice, bazându-se pe date şi informaţii efectiv consemnate în documente prelucrate de contabilitate. Calculaţia efectivă poate avea forma de: calculaţie contabilă, calculaţie statistică, calculaţie extracontabilă.

După criteriul sferei de cuprindere, calculaţia poate fi: completă sau parţială.

Calculaţia completă, priveşte determinarea tuturor elementelor indicatorilor ce trebuie stabiliţi. Calculaţia parţială, priveşte folosirea unora dintre elementele indicatorilor ce trebuie stabiliţi, de regulă numai până la un anumit nivel.

Metode de calculaţie contabilă

Aceste metode sunt utilizate de regulă, în cadrul contabilităţii manageriale. Documentar, contabilitatea managerială îşi extrage costurile din contabilitatea financiară. Obiectul calculaţiei contabile în contabilitate internă de gestiune îl formează determinarea structurii cheltuielilor de bază. Pentru determinarea costurilor de produse, lucrări şi servicii contabilitatea managerială utilizează mai multe metode: metoda costurilor standard, metoda costurilor directe, metoda costurilor absorbante etc.

Metoda costurilor standard, denumită şi metoda costurilor normate, constă în efectuarea unor antecalculaţii înainte de începerea fabricaţiei produsului, urmărind abaterile de la aceste costuri, care se transformă în mărimi de înregistrare şi decontare contabilă. Diferenţele constatate stau la baza determinării costurilor efective ale produselor.

Metoda pe comenzi, se utilizează de regulă în cazul producţiilor de serie. La baza evidenţei şi calculaţiei costurilor stă comanda de producţie lansată pentru o anumită cantitate de produse sau semifabricate ce urmează să fie asamblată în alte fluxuri tehnologice.

Metoda pe faze, se utilizează în unităţile cu producţie de masă unde produsele finite se obţin ca urmare a unor fluxuri tehnologice succesive. Evidenţa şi calculaţia costurilor se realizează pe produs şi pe faze succesive parcurse în procesul de fabricaţie. Costul unitar al produsului va fi egal cu suma costurilor tuturor fazelor componente ciclului de fabricaţie.

Metoda globală, se utilizează de regulă în unităţile care fabrică un singur produs, neavând pe flux semifabricate sau producţie în curs de execuţie. Costul unitar al produsului se determină prin împărţirea costurilor totale la volumul fizic de produse obţinute.


Metoda costurilor directe, presupune luarea în calculul costului produselor numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se deduc din marja rezultată ca diferenţă dintre preţul de vânzare şi costul variabil.


Întrebări de control pentru verificarea cunoştinţelor:






Explicaţi principiul evaluării în contabilitate.


Ce înţelegeţi prin noţiunea cuantificare contabilă?


Care sunt principiile evaluării?


Prezentaţi în sinteză caracteristica principiilor evaluării contabile.


Care sunt formele de evaluare în raport de modul de efectuare în timp a acesteia?


Enunţaţi elementele costului utilizat la evaluarea iniţială a bunurilor.


Precizaţi caracteristica fiecărui element al costului.


Când se utilizează valoarea de aport, valoarea justă sau valoarea nominală?


Cum se evaluează elementele patrimoniale la ieşirea din patrimoniu?


Cum se evaluează elementele patrimoniale la data întocmirii bilanţului contabil?


Ce reprezintă calculaţia?


Prezentaţi formele calculaţiei contabile.


Care metode da calculaţie sunt cel mai frecvent utilizate?






Bibliografie






Legea contabilităţii Nr.113 – XVI din 27 aprilie 2007/, (Monitorul Oficial Nr. 90-93/ 399 din 29.06.2007).


Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un raţionament profesional autentic/ Dumitru Matiş. – Cluj-Napoca:Casa Cărţii de ştiinţă, 2010.


Bazele contabilităţii: noţiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă şi monografie/ Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella. Bucureşti: Editura Universitară, 2005.


Horomnea Emil. Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon. – Iaşi : Sedcom Libris, 2003.


Grigoroi L., Lazari L. Bazele teoretice ale contabilităţii. – Ed. a 4 –a. + Ch.: Cartier, 2009.


Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din engl. Chişinău: Editura ARC, 2000.


Ţurcanu V., Bajerean E. Bazele contabilităţii. Chişinău, Editura „Tipografia centrală”, 2004.


Куттер М. И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учебное пособие.- М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000.

Tema 5 Conturile contabile si dubla inregistrare

5.1. Contul contabil – noţiune, formă, structură.

5.2. Regulile de funcţionare a conturilor contabile.

5.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor.

5.4. Analiza contabilă. Formula şi articolul contabil.

5.5. Sistemul de conturi şi clasificarea lor.

5.6. Planul de conturi contabil.

5.1. Contul contabil – noţiune, formă, structură

Modificările generate de influenţa tranzacţiilor, evenimentelor şi operaţiilor economice asupra volumului şi structurii bunurilor economice şi surselor de finanţare, au fost prezentate în tema anterioară cu ajutorul bilanţului contabil, întocmit, distinct, după fiecare din cele patru exemple de operaţii, pentru a se reda noua situaţie a elementelor patrimoniale de activ si pasiv. În practica contabilă însă, urmărirea neîntreruptă a modificărilor la care sunt supuse elementele bilanţului, nu poate fi realizată cu ajutorul acestuia, deoarece numărul mare de tranzacţii, evenimente şi alte operaţii economice, generate zilnic de activitatea entităţii şi care produc modificări în volumul şi structura elementelor patrimoniale, fac imposibilă întocmirea unui bilanţ distinct după fiecare modificare, pentru a reflecta noua situaţie.

De asemenea, dacă bilanţul contabil prezintă situaţia elementelor patrimoniale la momentul respectiv, aşa cum au fost modificate de la o operaţie economică la alta, nu poate reflecta însă evoluţia tuturor modificărilor din perioada precedentă, întrucât în bilanţ nu pot fi înregistrate toate tranzacţiile, evenimentele şi alte operaţii, care au influenţat şi produs modificări în volumul şi structura activelor şi pasivelor bilanţiere.

În raport cu cele prezentate, contabilitatea trebuie să asigure pe lângă prezentarea poziţiei financiare a entităţii la un moment dat prin bilanţul contabil şi evoluţia modificărilor produse zi de zi în masa patrimoniului, în sensul creşterii şi micşorării volumului şi structurii elementelor bilanţiere.

Întru realizarea acestor necesităţi, s-a recurs la un procedeu specific metodei contabilităţii contul, prin intermediul căruia se asigură urmărirea şi controlul atât a existenţelor, cât şi a modificărilor care s-au produs în decursul unei perioade de gestiune asupra bunurilor economice şi surselor de finanţare. Acest procedeu a fost conceput de practica contabilă în aşa fel încât să preia existenţele elementelor de activ şi pasiv din bilanţul iniţial (soldul iniţial de la începutul perioadei de gestiune), iar în cursul perioadei de gestiune înregistrează modificările intervenite în volumul şi structura acestora, pentru ca la sfârşitul perioadei să ofere situaţia elementelor patrimoniale, necesară întocmirii bilanţului final.

Înregistrarea în conturile contabile se efectuează în expresie valorică în baza actelor de justificare.

Contul contabil este un procedeu de înregistrare curentă, grupare ordonată şi controlul operativ al existenţei şi evidenţei activelor şi pasivelor în entitate într-o perioadă de gestiune.

Acest procedeu a fost conceput de practica contabilă în aşa fel încât să preia existenţele elementelor de activ şi pasiv din bilanţul iniţial (soldul iniţial de la începutul perioadei de gestiune), iar în cursul perioadei de gestiune înregistrează modificările intervenite în volumul şi structura acestora, pentru ca la sfârşitul perioadei să ofere situaţia elementelor patrimoniale, necesară întocmirii bilanţului final.

În Republica Moldova se foloseşte un plan general de conturi obligatorii pentru toate entităţile indiferent de forma de proprietate, apartenenţă ramurală şi forma de organizare juridică.

Forma contului: înregistrând cele două categorii de modificări ale elementelor bilanţiere, creşteri şi micşorări, contul trebuie să aibă o anumită formă, care să îi permită reflectarea separată a celor două feluri de modificări, pentru cunoaşterea totalului fiecăreia dintre ele.

Deşi sunt cunoscute mai multe forme ale contului, cu timpul s-a ajuns la concluzia că formele care corespund cel mai bine necesităţilor de înregistrare a modificărilor sunt:

• Forma bilaterală - numită şi clasică, are două părţi alăturate şi opuse, sub formă de balanţă (litera „T”) în care se înscriu două categorii de date informaţionale, respectiv: date generale şi date specifice. În continuare se prezentă forma bilaterală a contului:

Denumirea contului

DEBIT (simbol) CREDIT

• Forma unilaterală - a fost concepută să înlăture dezavantajele formei bilaterale şi astfel datele generale sunt înscrise o singură dată, iar cele specifice sunt alăturate, în două coloane distincte. La acestea se mai adaugă o coloană în plus, în care se determină existenţele elementelor patrimoniale în cont (soldurile). Structura contului în formă grafică se prezintă astfel:

Denumirea contului

Date generale			Debit	Credit	Sold
Data	Doc.	Explicaţii
01.02	FF025
16.02	AA124
		Rulaj
		Total sume

De reţinut! Indiferent de forma contului, bilaterală, cu două părţi alăturate sau unilaterală, cu două coloane distincte privind datele specifice, aceasta trebuie să asigure înregistrarea modificărilor elementelor patrimoniale.

Structura contului contabil se prezintă prin următoarele elemente:

 titlul sau denumirea contului

 debitul si creditul contului

 rulajul contului

 totalul sumelor

 soldul contului

 explicaţia operaţiilor înregistrate în cont.

 Titlul sau denumirea contului - permite identificarea elementului patrimonial pentru care se deschide fiecare cont, de exemplu: „Materiale”, „Casa”, „Produse finite”, „Mărfuri”, „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” etc. În afara denumirii contului, pentru a uşura munca în practica contabilă, fiecărui cont i s-a atribuit un simbol cifric, de exemplu: simbolul 217 pentru contul „Mărfuri”, 241 pentru contul „Casa”, 521 pentru „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” etc.

 Debitul si creditul contului - sunt denumiri convenţionale care corespund celor două părţi opuse ale contului, pentru separarea celor două tipuri de modificări (creşteri şi micşorări), astfel:

• Debitul este partea din stânga a oricărui cont.
• Creditul este partea din dreapta a oricărui cont.

De reţinut”! Semnificaţia debitului şi creditului trebuie înţeleasă în raport cu conţinutul său economic, care determină funcţia contabilă a contului respectiv. Debitul şi creditul nu au aceeaşi semnificaţie la toate conturile, astfel:

 dacă conturile sunt deschise pentru active şi cheltuieli, debitul reprezintă existenţele şi creşterile de active şi cheltuieli, iar creditul reprezintă micşorările de active şi cheltuieli pe o anumită perioadă;

 dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, debitul reprezintă micşorările de pasive şi venituri, iar creditul reprezintă existenţele şi creşterile de pasive si venituri, pe o anumită perioadă.

 Rulajul contului - reprezintă totalitatea sumelor înscrise în debitul sau creditul unui cont într-o perioadă de timp, ca urmare a creşterilor şi micşorărilor determinate de tranzacţii şi alte operaţii economice şi financiare.

În funcţie de cele două părţi ale contului, se delimitează rulajul debitor şi rulajul creditor.

• Rulajul debitor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de debit a unui cont într-o perioadă de gestiune.
• Rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de credit a unui cont într-o perioadă de gestiune.

Total sume - acest element este format din existenţele iniţiale la care se adaugă rulajele debitoare şi creditoare şi astfel, se obţine total sume debitoare şi total sume creditoare.

Soldul contului - reprezintă existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial, pentru care s-a deschis contul respectiv. Acest moment poate fi momentul iniţial (pentru care avem solduri iniţiale) sau momentul final (pentru care avem solduri finale). Soldul final se stabileşte ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, preluând denumirea sumei cu totalul cel mai mare, respectiv: sold final debitor sau sold final creditor, după caz.

De reţinut că, dacă total sume debitoare este egal cu total sume creditoare, contul nu are sold şi în acest caz poartă denumirea de cont balansat sau cont soldat.

Soldul final se calculează după relaţia:

Sold final = Sold iniţial + Rulaj ce confirmă creşterile – Rulaj ce caracterizează micşorările

5.2. Regulile de funcţionare a conturilor contabile

În raport cu activul şi pasivul bilanţului, conturile se împart în două categorii fundamentale:

• Conturi de activ - care preiau posturile din partea de activ a bilanţului şi reflectă existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale de activ.
• Conturi de pasiv - care preiau posturile din partea de pasiv a bilanţului şi reflectă existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale de pasiv.

Din cele arătate, decurge prima regulă de funcţionare a conturilor:

 conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare cu existenţele iniţiale (soldul iniţial) din activul bilanţului iniţial;

 conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare cu existenţele iniţiale (soldul iniţial) din pasivul bilanţului iniţial.

După ce s-au înscris existenţele iniţiale în conturi, se înregistrează cele două categorii de modificări, respectiv creşterile şi micşorările.

Creşterile se înscriu în partea în care s-au înscris existenţele iniţiale şi de aici a doua regulă de funcţionare:

 conturile de activ se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli, determinate de operaţiile economice consemnate în documente;

 conturile de pasiv se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri, determinate de operaţiile economice consemnate în documente.

După ce s-a stabilit partea contului în care se înregistrează creşterile, se deduce că în partea opusă se vor înregistra micşorările şi de aici cea de-a treia regulă:

 conturile de activ se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli, determinate de operaţiile economice consemnate în documente;

 conturile de pasiv se debitează cu micşorările de pasive şi venituri, determinate de operaţiile economice consemnate în documente.

La anumite perioade de timp şi de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar, este necesar să se întocmească bilanţul final. Acesta se întocmeşte pe baza existenţelor finale ale elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, determinate în conturi cu ajutorul soldurilor, care se preiau în bilanţul final.

Cunoscând cele trei reguli descrise, se deduce şi a patra regulă, plecând de la relaţia de funcţionare a conturilor, potrivit căreia:

Existenţele iniţiale + Creşteri – Micşorări = Existenţele finale

Utilizând această relaţie se stabilesc soldurile finale, prin scăderea din totalul sumelor mai mari a totalului sumelor mai mici. Deoarece existenţele iniţiale plus rulajul creşterilor, din aceeaşi parte a contului, dau totalul sumelor cele mai mari, din care se scade rulajul micşorărilor, care reprezintă totalul sumelor mai mici, rezultă că soldul final va fi cel corespunzător existenţelor iniţiale, înscrise în debitul sau creditul contului, potrivit conţinutului economic al contului (de activ sau de pasiv). Există şi cazul când totalul sumelor este egal şi atunci contul respectiv nu prezintă sold final, adică este balansat sau soldat.

Pe baza celor arătate mai sus se poate concluziona a patra regulă de funcţionare a conturilor:

 conturile de activ pot prezenta numai sold final debitor sau sunt soldate;

 conturile de pasiv pot prezenta numai sold final creditor sau sunt soldate.

Din cele patru reguli prezentate rezultă două reguli generale de funcţionare a conturilor, una pentru conturile de activ si alta pentru cele de pasiv, astfel:

1. CONTURILE DE ACTIV:

• încep să funcţioneze prin debitare cu existenţele iniţiale (soldurile iniţiale), preluate din activul bilanţului iniţial;
• se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli;
• se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli;
• pot prezenta numai sold final debitor sau sunt soldate.

2. CONTURILE DE PASIV:

• încep să funcţioneze prin creditare cu existenţele iniţiale (soldurile iniţiale), preluate din pasivul bilanţului iniţial;
• se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri;
• se debitează cu micşorările de pasive şi venituri;
• pot prezenta numai sold final creditor sau sunt soldate.

Schematic regulile de funcţionare ale conturilor contabile pot fi prezentate astfel:

Cont de ACTIV

DEBIT CREDIT

Sold iniţial	Micşorări
Creşteri
Rulaj debitor	Rulaj creditor

Sold final

Sold final = Sold iniţial + Rulaj debitor – Rulaj creditor

Cont de PASIV

DEBIT CREDIT

Micşorări	Sold iniţial
	Creşteri
Rulaj debitor	Rulaj creditor

Sold final

Sold final = Sold iniţial + Rulaj creditor – Rulaj debitor

Cele două reguli generale prezentate se aplică la majoritatea conturilor utilizate în contabilitate. Conturile care se supun numai uneia dintre aceste reguli se numesc monofuncţionale.

5.3. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

Dubla înregistrare sau contabilitatea în partidă dublă, reprezintă piatra de temelie a modului de gândire contabil. În stadiile timpurii ale contabilităţii a fost utilizată simpla înregistrare sau contabilitatea în partidă simplă, în varianta căreia înregistrarea operaţiilor economice era efectuată cronologic, într-un singur cont, pe seama formei aritmetice a contului. Specific contabilităţii în partidă simplă, a fost înregistrarea zilnică a operaţiilor economice, însă în conturi separate, izolate funcţional, fapt care a îngreunat permanent cunoaşterea în detaliu a operaţiilor înregistrate şi exercitarea controlului curent asupra activităţii. Modul de înregistrare în partidă dublă a fost prezentat pentru prima dată de Luca Paciolo, cel considerat a fi, cel puţin la nivel teoretic, întemeietorul contabilităţii moderne. Trecerea de la simpla înregistrare la dubla înregistrare, a reprezentat un salt calitativ în conţinutul contabilităţii şi definirea complexă a rolului acesteia în entităţi, înregistrările contabile câştigând în realism, conformitate, fidelitate şi raţionalitate.

Dubla înregistrare este considerată un principiu de bază al contabilităţii şi presupune înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a oricărei operaţiei economice, oricât de simplă ar fi, în cel puţin două conturi, unul care se debitează şi altul care se creditează. Conturile respective se numesc conturi corespondente.

În raport de conţinutul operaţiunilor economice înregistrate şi de conţinutul economic al conturilor, cele două conturi care iau parte la dubla înregistrare pot fi, fie ambele conturi de activ sau ambele de pasiv, fie unul de activ şi altul de pasiv. Pornind de la cele patru tipuri de modificări bilanţiere care pot fi generate de operaţiile economice, se pot constitui în mod similar, patru tipuri fundamentale ale dublei înregistrări.

Necesitatea folosirii dublei înregistrări este condiţia de schimb a formei valorice şi mijloacelor economice în procesul circuitului lor. În procesul de aprovizionare forma iniţială a valorii (banii) se transformă în stocuri de mărfuri şi materiale. În procesul de producţie resursele materiale capătă forma de producţie finită. În procesul de desfăşurare produsul finit şi mărfurile îşi schimbă forma în mijloace băneşti.

Dubla înregistrare are importanţă semnificativă pentru control astfel, cu ajutorul ei:

• se verifică corectitudinea înregistrării efectuate în conturi

• se asigură identificarea totalurilor rulajului debitor şi creditor şi, prin urmare

 se asigură identitatea permanentă între activul şi pasivul bilanţului contabil.

Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi, determină stabilirea unor importante legături reciproce între conturi, permiţându-se verificarea exactităţii înregistrării operaţiilor economice şi creşterea valorii informaţionale a contabilităţii.

Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi presupune un dublu calcul: pe de o parte un calcul al situaţiei, al nivelului elementului patrimonial în urma operaţiei economice ce a avut loc, iar pe de altă parte, un calcul al rezultatelor activităţii economice, respectiv influenţa activităţii economice desfăşurate asupra eficienţei activităţii economice.

Corespondenţa conturilor

Cunoscând esenţa principiului dublei înregistrări se poate deduce raţional faptul că, în condiţiile dublei înregistrări, conturile nu pot funcţiona izolat, între acestea stabilindu-se legături organice, intercondiţionări şi corelaţii matematice solide. Legăturile care se stabilesc între conturi, în vederea înregistrării operaţiilor economice, poartă denumirea de corespondenţă a conturilor, iar conturile care iau parte la aceste înregistrări se numesc conturi corespondente.

În condiţiile contabilităţii în partidă dublă, toate conturile sunt corespondente, deoarece fundamentul principial al acesteia presupune înregistrarea oricărei operaţii economice în cel puţin două conturi. Corespondenţa conturilor se realizează pe baza raţionamentului specific contabilităţii, pentru fiecare operaţie în parte. În raport de conţinutul operaţiilor economice care urmează a fi înregistrate şi de felul conturilor, corespondenţa poate fi:

 corespondenţă între conturile de activ, în cadrul căreia un cont de activ se debitează şi un alt cont tot de activ se creditează (cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează operaţiunile economice care modifică structura activului);

 corespondenţă între conturi de pasiv, în cadrul căreia un cont de pasiv se creditează şi un alt cont tot de pasiv se debitează (cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează operaţiunile economice care au ca efect modificări în structura pasivului bilanţului);

 corespondenţă între conturi de activ şi conturi de pasiv, în care un cont de activ se debitează şi un cont de pasiv se creditează (cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează operaţiunile economice care au ca efect creşterea volumului patrimoniului);

 corespondenţă între conturi de activ şi conturi de pasiv, în care un cont de activ se creditează şi un cont de pasiv se debitează (cu ajutorul acestor corespondenţe se înregistrează operaţiunile economice care au ca efect scăderea patrimoniului agentului economic).

La înregistrarea operaţiunilor economice pot lua parte şi mai mult de două conturi, cu respectarea anumitor reguli. Astfel, unui cont care se debitează îi pot corespunde mai multe conturi care se creditează, cu condiţia ca din punct de vedere valoric suma cu care se debitează contul în cauză să fie egală cu totalul sumelor conturilor care s-au creditat. În mod similar este posibil ca unui cont care se creditează să-i corespundă mai multe conturi care se debitează, însă cu respectarea aceleiaşi condiţii, respectiv ca suma contului care se creditează să fie egală cu totalul sumelor conturilor care se debitează.

Pornind de la noţiunea de corespondenţă a conturilor, se ajunge la concluzia că în contabilitate, toate conturile sunt conturi corespondente. Există totuşi un număr relativ mic de conturi, care funcţionează în partidă simplă, fără a avea calitatea de a fi conturi corespondente. Ele se numesc conturi speciale sau conturi în afara bilanţului (extrabilanţiere).

Caracterul general al corespondenţei conturilor nu trebuie înţeles în mod absolut. Este adevărat că cea mai mare parte din conturi sunt conturi corespondente, dar aceasta nu înseamnă că fiecare cont corespondează obligatoriu cu toate celelalte.

Caracteristica de bază a corespondenţei conturilor este faptul că ea nu se stabileşte prin hotărârea personală a celor ce lucrează în contabilitate, ci este stabilită de o autoritate naţională sau regională în drept (actualmente de Ministerul Finanţelor), fiind unică şi obligatorie pentru toate entităţile.

5.4. Analiza contabilă. Formula şi articolul contabil

 

Analiza contabilă este un procedeu metodic, deosebit de important, folosit în contabilitate în mod obligatoriu, înainte ca tranzacţiile economice să fie înregistrate. Nici o tranzacţie economică nu trebuie înregistrată, decât după ce în prealabil a fost supusă analizei contabile. Ea se bazează pe trecerea de la general la particular, în cadrul căreia, din înlănţuirea logică a unor judecăţi, rezultă în mod necesar o judecată nouă, sub formă de concluzie, prezentată într-o formă caracteristică, numită formulă contabilă.

Analiza contabilă se realizează prin parcurgerea a patru etape strict succesive, după ce fenomenul economic, sau tranzacţia economică au fost consemnate în documentele justificative.

 Prima etapă a analizei contabile – Determinarea naturii operaţiunii economice: constă în cunoaşterea tranzacţiei economice ce urmează a fi înregistrată în contabilitate, a drepturilor şi obligaţiilor pe care aceasta le generează, deci în general, modul cum această tranzacţie economică afectează patrimoniul entităţii. De reţinut că, fiecare operaţie economico-financiară afectează cel puţin de două ori patrimoniul. În cadrul acestei etape se identifică operaţia economică care a avut loc, de exemplu: procurare de materiale, plata datoriei, consum de materii prime etc..

 A doua etapă a analizei contabile – Determinarea influenţei operaţiunii economice asupra poziţiei financiare a performanţelor: pretinde cunoaşterea modului cum operaţia economică modifică patrimoniul entităţii, cu precizarea posturilor bilanţiere afectate şi a modului cum sunt afectate, precum şi modificarea categoriilor de venituri sau cheltuieli, în ce sens şi cu ce sumă. Trebuie avut în vedere şi de această dată, faptul că operaţia economică generează una dintre cele patru tipuri de modificări posibile, respectiv modificarea de structură în activ, modificare de structură în pasiv, modificare de volum, în sensul creşterii şi modificare de volum în sensul scăderii.

 A treia etapă a analizei contabile – Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale conturilor: constă în precizarea conturilor corespondente, a sensului şi valoarea cu care acestea sunt afectate. În condiţiile dublei înregistrări a tranzacţiilor economice în conturi, la această etapă se precizează cel puţin două conturi corespondente. Sunt însă şi tranzacţii mai complexe la care participă mai mult de două conturi corespondente. A treia etapă, stabileşte practic regula de funcţionare a conturilor, care se aplică în cazul elementelor identificate şi impune persoanelor care lucrează în contabilitate să cunoască toate conturile utilizate pentru toate elementele patrimoniale (inclusiv conturile de venituri şi cheltuieli).

 A patra etapă a analizei contabile – Întocmirea formulei contabile: constă în prezentarea soluţiei contabile, într-o formă originală, specifică numai contabilităţii, care se numeşte formulă contabilă (se efectuează redactarea corespondenţei contabile într-un mod specific).

Practic, scopul final al analizei contabile a fiecărei tranzacţii economico - financiare îl constituie stabilirea corectă, raţională a formulei contabile. În practică, prin repetarea a aceloraşi tranzacţii economice, se ajunge la a se sări peste anumite etape, trecându-se direct la scrierea articolului contabil. Aceasta nu înseamnă renunţarea la analiză, ci presupune unele etape ale sale. Efectuarea analizei contabile implică un grad înalt de pregătire profesională, motiv pentru care este efectuată de specialişti cu cea mai mare experienţă.

Spre exemplificare, să analizăm înregistrarea în contabilitate a unei facturi prin care se procură mărfuri de la un furnizor autohton, în sumă totală de 37 850 lei, amânată la plată. Analiza contabilă a acestei tranzacţii economice se face astfel:

Etapa 1. Tranzacţia constă în achiziţionarea de mărfuri de la furnizori, cu titlu oneros.

Etapa 2. S-a efectuat o operaţie care generează o modificare de volum a activelor şi pasivelor în sensul creşterii, respectiv a creşterii stocului de mărfuri cu suma de 37 850 lei, concomitent cu o creştere a datoriilor faţă de furnizori cu aceeaşi sumă, de forma:

A + X = P + X, în care:

• X din activ este reprezentat de postul bilanţier „Mărfuri”
• X din pasiv este reprezentat de postul bilanţier „Datorii privind facturile comerciale”.

Etapa 3. Conturile corespondente sunt: Contul „Mărfuri” şi Contul „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”.

 Aplicare regulilor de funcţionare a conturilor:

Contul „Mărfuri”, care fiind un cont de activ este afectat în sensul creşterii şi pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor se va debita cu suma de 37 850 lei.

Contul „Datorii privind facturile comerciale”, care fiind un cont de pasiv este afectat în sensul creşterii şi pe baza regulii a doua de funcţionare a conturilor se va credita cu aceeaşi sumă de 37 850 lei.

Etapa 4. Formula contabilă:

37 850 lei 217 = 521 37 850 lei

Mărfuri Datorii privind facturile comerciale

 

Deci:

Deci, formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţiuni economice reflectată în conturile corespondente pe baza dublei înregistrări, sub forma unei egalităţi valorice.

Formulele contabile conţin:

• denumirea contului sau conturilor debitoare
• denumirea contului sau conturilor creditoare
• sumele debitoare şi creditoare (mărimea valorică implicată).

Analiza contabilă ocupă un loc deosebit în teoria şi practica contabilă, reprezentând modul de formare a gândirii contabile. Deşi constituie un procedeu metodic valoros şi indispensabil, analiza contabilă are şi anumite limite, ce provin tocmai din faptul că ea se realizează după ce activitatea economică s-a desfăşurat şi nu se mai poate interveni asupra ei.

Prezentarea diferitelor tipuri de formule contabile: formula contabilă, articol contabil, stornare în roşu, stornare în negru.

Clasificate fiind din mai multe puncte de vedere formulele contabile pot fi:

 în funcţie de numărul conturilor corespondente:

• formule contabile simple
• formule contabile compuse, şi
• formule contabile complexe.

Formulele contabile simple sunt acele formule contabile ce se întocmesc pentru înregistrarea tranzacţiilor economice care au loc în mod obişnuit şi care generează modificări numai în două elemente patrimoniale. Înscrierea sumelor în cadrul acestor formule contabile se face în negru. Exemplu de formulă contabilă simplă este cea prezentată anterior, care cuprinde un singur cont corespondent care se debitează şi un singur cont corespondent care se creditează.

Formulele contabile compuse sunt acele formule contabile ce se întocmesc pentru înregistrarea tranzacţiilor economice care au loc în mod obişnuit şi care generează modificări în mai mult decât două elemente patrimoniale. Înscrierea sumelor în cadrul acestor formule contabile se face în negru şi se prezintă în două variante:

• cu un singur cont corespondent care se debitează şi două sau mai multe conturi corespondente care se creditează. Exemplu:

• cu un singur cont corespondent care se creditează şi două sau mai multe conturi corespondente care se debitează. Exemplu:

Formulele contabile complexe sau mixte se întocmesc în cazul tranzacţiilor complexe, operaţii care generează modificări în mai mult decât două elemente patrimoniale şi se prezintă astfel: au două sau mai multe conturi corespondente care se debitează şi două sau mai multe conturi corespondente care se creditează. Formulele în cauză prezintă inconvenientul că nu se poate realiza o corespondenţă clară conturi şi sumele aferente lor. Exemplu: Entitatea „Viitorul” a procurat de la entitatea „Casa modernă” materiale de construcţii în valoare de 8 975 lei şi instrumente de lucru de natura mijloacelor fixe in valoare de 9 500 lei. La momentul preluării bunurilor de la furnizor s-a eliberat o cambie în sumă de 10 000 lei, restul sumei urmând să fie achitată la data de scadenţă.

• după scopul pentru care se întocmesc:

• formule contabile întocmite conform normelor de aplicare a planului de conturi, deci normale, corecte
• formule contabile de corectare, numite şi de stornare, care pot fi:
  • formule de stornare în negru, presupun inversarea formulei contabile eronat întocmite şi întocmirea formulei contabile corecte,
    • formule de stornare în roşu, concepute pentru înlăturarea dezavantajelor stornării în negru.

Formulele contabile de stornare se utilizează pentru corectarea unor erori efectuate anterior cu ocazia înregistrării în conturi a sumelor din tranzacţiile care au avut loc. Se procedează la utilizarea acestor formule contabile, deoarece înregistrările în contabilitate nu pot fi corectate prin ştergere sau tăiere.

Formulele contabile de stornare în negru constau în anularea înregistrării efectuate anterior greşit, prin inversarea conturilor corespondente din formula contabilă anterior greşită (suma se înscrie tot în negru) şi apoi întocmirea şi înregistrarea formulei contabile corecte.

Pentru exemplificare, presupunem următoarea situaţie:

Potrivit facturii o entitate procură mărfuri în sumă de 25 320 lei, de la un furnizor autohton. Formula contabilă a acestei tranzacţii s-a stabilit şi înregistrat greşit, astfel:

1) D 211 Materiale 25 320 lei

C 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 25 320 lei

Ulterior, printr-o analiză contabilă atentă, se observă că formula contabilă este incorect întocmită. Cum procedăm pentru a anula formula contabilă înregistrată eronat prin stornarea în negru? Vom inversa conturile corespondente din formula de mai sus, adică:

2) D 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 25 320 lei

C 211 Materiale 25 320 lei.

Se reprezintă cele două înregistrări în formă sistematică în conturile de mai jos, se calculează soldurile conturilor, din care rezultă că sumele înregistrate anterior au fost anulate (conturile nu mai prezintă sold).

D 211 Materiale C			D 521 Datorii… C
1. 25 320				1. 25 320
	2. 25 320		2. 25 320
RD 25 320	RC 25 320		RD 25 320	RC 25 320
TSD 25 320	TSC 25 320		TSD 25 320	25 320
Sfd 0				Sfc 0

 

După anularea înregistrării efectuate greşit, se procedează la întocmirea formulei contabile corecte, astfel:

3) D 217 Mărfuri 25 320 lei

C 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 25 320 lei

În formă sistematică, această înregistrare se prezintă astfel:

D 217 Mărfuri C			D 521 Datorii…. C
3. 25 320				3. 25 320

Formulele contabile de stornare în roşu constau în anularea unei formule contabile efectuate anterior greşit, prin întocmirea şi înregistrarea unei noi formule contabile, similară cu cea eronată, însă cu suma înscrisă în roşu (sau în negru, dar încadrată în paranteze). Înscrierea unei sume în roşu are semnificaţia, în contabilitate, a unor valori cu semnul „minus”, având ca efect anularea sumei înscrise anterior în mod eronat.

Pentru exemplificare, se porneşte de la aceeaşi formulă contabilă efectuată anterior greşit, adică:

1)

Pentru corectarea formulei contabile, se procedează la stornarea în roşu, astfel:

2)

Ambele formule contabile se înregistrează în formă sistematică în conturile deschise mai jos, iar pentru a constata dacă înregistrarea efectuată anterior greşit a fost anulată, se stabileşte soldul conturilor, care trebuie să fie zero.

 

D  C			D C
RD	RC		RD	RC
TSD	TSC		TSD	TSC
Sfd				Sfc

Se procedează apoi la întocmirea formulei contabile corecte, astfel:

3)

Înregistrarea sistematică a acestei formule contabile (corecte) va fi următoarea:

D C			D C

În activitatea practică, soluţia contabilă apare însă sub forma articolelor contabile, care cuprind formula contabilă şi în plus: data când a avut loc operaţia economică, o succintă explicaţie, dar semnificativă, documentul care a stat la baza înregistrării şi semnătura persoanei care l-a întocmit şi care poartă răspunderea pentru corectitudinea lui.

Deci, articolul contabil reprezintă forma completă a relaţiei de echilibru valoric stabilită între două sau mai multe conturi prin procesul de debitare şi creditare.

Structura fiecărui articol contabil cuprinde:

• data articolului (momentul în care are loc înregistrarea operaţiunii)
• titlul articolului (simbolul sau denumirea contului sau conturilor debitoare, respectiv creditoare)
• explicaţia (prezentarea succintă a operaţiei, inclusiv şi documentul justificativ)
• sumele (etalonul valoric al operaţiunii înregistrate).

Articolele contabile se întocmesc de multe ori direct pe documentele de evidenţă economică, pe care se aplică o ştampilă care conţine egalitatea caracteristică şi loc rezervat pentru dată şi semnătură. Operaţia se numeşte “contarea documentelor”, explicaţia se găseşte în însăşi documentul contat. În alte situaţii, pentru întocmirea articolelor contabile, se întocmeşte un document caracteristic, numit “nota contabilă”, document tipizat care conţine elementele articolului contabil.

Formulele contabile înscrise în documentele curente se grupează şi se reflectă în registre în ordine cronologică şi în mod sistematic.

Înregistrarea cronologică - reprezintă reflectarea operaţiunilor în ordinea efectuării lor. Se efectuează în JURNALUL de înregistrare a operaţiunilor economice care se întocmesc lunar în baza documentelor primite şi au următoarea formă:

Jurnalul de înregistrări cronologice

Nr. cr.	Explicaţii (descrierea operaţiei)	Suma, lei	Corespondenţa conturilor
			Debit	Credit
Total pe jurnal			X	X

Înregistrarea sistematică – se caracterizează prin înregistrarea operaţiilor economice sistematice, indiferent de data înregistrării acestora.

Înregistrarea cronologică şi sistematică se pot efectua paralel într-un registru mixt sau separat.

5.5. Sistemul de conturi şi clasificarea lor

Sistemul conturilor semnifică ansamblul conturilor prin care se exprimă existentul şi mişcarea (modificarea: creşterea sau reducerea) unui patrimoniu determinat. Sistemul conturilor reprezintă obiectul clasificării.

A clasifica conturile înseamnă a structura, divide sau împărţi sistemul conturilor în diviziuni de diferite nivele (clase, grupe, conturi de gradul I, conturi de gradul II) trecând în aceeaşi diviziune conturile cu caracteristici comune.

Necesitatea clasificării conturilor rezultă din multitudinea de obiecte contabile existente care se caracterizează printr-o diversitate esenţială. Esenţa clasificării constă în descrierea corectă şi clară a obiectelor contabilităţii în baza conturilor contabile şi plasarea acestora într-o ordine determinată. Clasificarea conturilor contabile contribuie la însuşirea mai profundă a metodei contabilităţii, permite a cunoaşte caracteristicile conturilor: conţinutul şi destinaţia acestora, uniformitatea în reflectarea operaţiunilor economice. Orice clasificare a conturilor urmăreşte minimum trei scopuri:

1) să arate natura unui sau altui cont (fiecare cont poate fi înţeles numai în comparaţie cu alte conturi);

2) să poată utiliza orice cont (adică să aleagă corect conturile la întocmirea formulei contabile);

3) să aibă la dispoziţie reperele necesare la elaborarea Planului de conturi.

Conturile contabile pot fi clasificate după următoarele criterii:

• în funcţie de destinaţia acestora - în conturi organice de bilanţ (bilanţiere) şi conturi de rezultate finale (rezultative)
• în raport cu bilanţul - în conturi de activ şi de pasiv
• în funcţie de conţinut şi structură - în clase determinate.

Conturile de bilanţ reprezintă conturile care se utilizează pentru întocmirea bilanţului contabil (clasele 1 - 5).

Conturile de rezultate sunt conturi de venituri şi cheltuieli destinate determinării rezultatului financiar (clasele 6 şi 7).

Un alt criteriu de grupare a conturilor este apartenenţa lor la un anumit tip de contabilitate, clasificare prezentată în tabelul 5.1.

Tabelul 5.1.

Tipuri de contabilitate şi destinaţia conturilor contabile

Tipuri de contabilitate	Numărul şi denumirea clasei de conturi	Destinaţia conturilor
Contabilitate financiară	Clasa 1 „Active pe termen lung” Clasa 2 „Active curente" Clasa 3 „Capital propriu" Clasa 4 „Datorii pe termen lung" Clasa 5 „Datorii pe termen scurt" Clasa 6 „Venituri" Clasa 7 „Cheltuieli"	Generalizarea informaţiei privind situaţia şi mişcarea mijloacelor şi surselor de formare a acestora, veniturile şi cheltuielile precum şi determinarea rezultatu­lui financiar
Contabilitate de gestiune (managerială)	Clasa 8 „Conturi ale contabilităţii de gestiune"	Generalizarea informa­ţiei privind consumurile de producţie, costul pro­ducţiei (serviciilor) şi alţi indicatori interni
Contabilitate extrabilanţieră (în afara bilanţului)	Clasa 9 „Conturi extrabilanţiere"	Generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea patrimoniului care nu aparţine întreprinderii cu drepturi de proprietar, datoriile ne-incluse în bilanţ

Apartenenţa conturilor la contabilitatea financiară, managerială sau extrabilanţieră este dictată de necesitatea grupării informaţiei pentru diverşi utilizatori.

5.6. Planul de conturi contabil

In scopul obţinerii unei informaţii curente privind activitatea economică şi generalizării datelor pentru întocmirea situaţiilor financiare este necesar un nomenclator (plan general) de conturi contabile. Acesta trebuie să asigure utilizarea unor date necesare privind situaţia şi mişcarea patrimoniului, existenţa şi modificarea surselor acestuia, veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale activităţii entităţii. Planul de conturi este un tablou al conturilor sistematizate în mod anumit, destinat pentru organizarea contabilităţii entităţilor. Actualmente planul de conturi reprezintă un document normativ privind clasificarea şi codificarea conturilor şi cuprinde patru capitole: Dispoziţii generale; Terminologia; Nomenclatorul conturilor contabile; Norme metodologice de utilizare a conturilor contabile.

Planul de conturi cuprinde 9 clase:

1. Active pe termen lung (Imobilizări)
2. Active curente
3. Capital propriu
4. Datorii pe termen lung
5. Datorii pe termen scurt
6. Venituri
7. Cheltuieli
8. Conturi ale contabilităţii de gestiune
9. Conturi extrabilanţiere.

Clasele 1-7 cuprind conturile contabilităţii financiare, care se utilizează pentru generalizarea informaţiei ce urmează să fie reflectată în situaţiile financiare şi destinată utilizatorilor interni şi externi. După conţinutul economic ele se divizează în conturi de bilanţ (clasele 1-5) şi conturi de rezultate (clasele 6-7). Conturile de bilanţ sunt destinate contabilizării activelor, capitalului propriu şi datoriilor întreprinderii. La finele fiecărei perioade de gestiune soldul (debitor sau creditor) acestor conturi se reflectă în bilanţul contabil. Conturile de rezultate sunt destinate contabilizării veniturilor şi cheltuielilor entităţii. La finele fiecărei perioade de gestiune rulajele conturilor: debitoare – pe conturile de cheltuieli şi creditoare pe conturile de venituri se trec în Raportul de profit şi pierderi.

Clasa 8 cuprinde conturile contabilităţii de gestiune. Acestea sunt destinate generalizării informaţiei privind costurile: costul producţiei, lucrărilor, serviciilor şi rentabilităţii producţiei utilizate numai pentru necesităţile interne ale entităţii în scopul luării unor decizii concrete de gestiune.

Clasa 9 care include conturile extrabilanţiere, care sunt destinate generalizării informaţiei privind existenţa şi mişcarea activelor care nu aparţin entităţii cu drept de proprietate, dar se află în folosinţă sau la dispoziţia acesteia.

Întrebări de control pentru verificarea cunoştinţelor:

1. Cum poate fi definit contul contabil?
2. Care sunt şi ce semnifică funcţiile contului contabil?
3. Care sunt elementele de structură ale contului?
4. Ce înţelegeţi prin cont sintetic şi cont analitic?
5. Care sunt regulile de funcţionare ale conturilor?
6. Ce este corespondenţa conturilor?
7. Ce este analiza contabilă?
8. Care sunt etapele analizei contabile?
9. Definiţi articolul contabil şi prezentaţi structura acestuia.
10. Ce înţelegeţi prin formulă contabilă?
11. Identificaţi tipurile de formule contabile.
12. Caracterizaţi fiecare tip de formule contabile şi în ce situaţii sunt folosite.
13. Ce înţelegeţi prin înregistrare cronologică şi înregistrare sistematică?
14. Ce este clasificarea conturilor şi care sunt criteriile de clasificare a acestora
15. Care este obiectul clasificării conturilor?
16. Enunţaţi clasele de conturi conţinute în sistemul de conturi.
17. Precizaţi clasele ce aparţin conturilor organice de bilanţ.
18. Care este structura planului de conturi contabile?

Bibliografie

1. Legea contabilităţii Nr.113 – XVI din 27 aprilie 2007/, (Monitorul Oficial Nr. 90-93/ 399 din 29.06.2007).
2. Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un raţionament profesional autentic / Dumitru Matiş. – Cluj-Napoca:Casa Cărţii de ştiinţă, 2010, p. 182 - 240.
3. Bazele contabilităţii: noţiuni de bază, probleme, studii de caz, teste grilă şi monografie/ Ristea Mihai, Dumitru Corina-Graziella. Bucureşti : Editura Universitară, 2005, p. 157-184.
4. Horomnea Emil. Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon. – Iaşi : Sedcom Libris, 2003, p. 174 - 84.
5. Grigoroi L., Lazari L. Bazele teoretice ale contabilităţii. – Ed. a 4 –a. Ch.: Cartier, 2009, p.77 - 109
6. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Trad. din engl. Chişinău: Editura ARC, 2000.
7. Ţurcanu V., Bajerean E. Bazele contabilităţii. Chişinău, Editura „Tipografia centrală”, 2004.