Tema 2. Evaluarea stocurilor de
mărfuri şi ambalaje
2.1. Principii şi metode de
evaluare a stocurilor de mărfuri
2.2. Structuri de preţuri şi
formarea lor
2.1. Principii şi metode de evaluare a stocurilor
de mărfuri
Evaluarea corectă a patrimoniului prezintă importanţă deosebită pentru
exactitatea şi sinceritatea informaţiilor pe care le conţine bilanţul contabil
referitoare la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute în perioada
financiară încheiată, comparativ cu perioada financiară precedentă.
Pentru ca prin evaluare să se dea o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei
financiare şi rezultatelor, la efectuarea evaluării trebuie să se respecte
anumite principii cum sunt:
Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale să fie
evaluate la un cost (preţ) care să exprime valoarea lor reală, în vederea
asigurării unui bilanţ real.
Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale în funcţie
de scopul urmărit. Astfel, pentru înregistrările curente în contabilitate
evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor în patrimoniu în funcţie
de căile de dobândire a bunului respectiv, iar pentru evaluările făcute
periodic se foloseşte valoarea actuală sau de utilitate, utilizând preţul
zilei.
Principiul prudenţei care impune ca la evaluarea
elementelor să se ţină seama de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile
generate de desfăşurarea activităţii în viitor. Ca urmare, nu este admisă
supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea
cheltuielilor şi a elementelor de pasiv, ţinând seama de deprecierile,
riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii
exerciţiului curent sau anterior.
Principiul permanenţei
metodelor care impune continuitatea în aplicarea normelor şi regulilor utilizate la
evaluarea în tot cursul perioadei financiare şi de la o perioadă la alta în
vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile.
În funcţie de modul de efectuare în timp a evaluării şi în funcţie de
scopul urmărit se disting mai multe momente principale de evaluare a
mărfurilor, şi anume:
Ø evaluarea la intrare în patrimoniu;
Ø evaluarea la inventariere;
Ø evaluarea la bilanţ ( închiderea exerciţiului);
Ø evaluarea la ieşire din patrimoniu.
Evaluarea
mărfurilor la data intrării în patrimoniu este practicată la înregistrarea
operaţiilor economice în contabilitate pe tot parcursul desfăşurării
activităţii, fiind numită şi evaluare curentă. Regula generală de evaluare la intrarea în patrimoniu este costul de
intrare. Costul stocurilor
trebuie să cuprindă toate costurile
aferente achiziţiei şi prelucrării (conversiei), precum şi alte costuri
suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul utilizării după
destinaţie.
Aceste costuri pot fi:
1. Costul de intrare, pentru bunurile dobândite cu
titlu oneros; care cuprind:
·
preţul
de cumpărare,
·
taxe
de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate
recupera de la autorităţile fiscale),
·
costuri
de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct
achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii.
Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse
pentru a determina costurile de achiziţie.
Exemplul 2.1.
Conform contractului de import entitatea comercială
Tera-L a procurat de la furnizorul OOO ”Alians Auto” mărfuri (piese de rezervă
pentru automobile ЗИЛ, ГАЗ 53, ВАЗ) conform facturii (invoice) în valoare de 1
199 995 RUR, la cursul indicat în
Declaraţia vamală de 0,3848 lei pentru 1 RUR, procedurile vamale conform
calculului constituie suma de 3 879,42 lei.
Pentru plata TVA s-a transferat suma de 116 800 lei, iar în scopul
achitării procedurilor vamale s-a
eliberat avans în numerar în sumă de 4 000 lei.
La momentul achitării cu furnizorul cursul BNM a constituit 0, 3998
lei/RUR.
Se cere:
1) Determinarea costului de intrare a mărfurilor procurate.
2) Efectuarea calculelor necesare şi contabilizarea operaţiilor în cauză.
Soluţii:
2. Costurile de producţie includ:
·
costurile direct aferente unităţilor
produse, cum ar fi costurile cu manopera directă;
·
costurile indirecte, adică alocarea
sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea
materialelor în produse finite.
3. Alte costuri, care se includ în costul stocurilor numai
în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în
forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea în costul stocurilor a
regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul
stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au
survenit:
Ø Pierderile
de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste
limitele normale admise;
Ø Cheltuieli
de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în
procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
Ø Regii
generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi
în locul în care se găsesc în prezent; şi
Ø Costuri
de desfacere.
Extras din SNC „Stocuri” Stocurile recunoscute iniţial se evaluează la cost de intrare care se determină în funcţie de sursa de
provenienţă a stocurilor cum ar fi: cumpărarea, fabricarea, intrarea ca aport în
natură la capitalul social, primirea cu titlu gratuit, ieşirea/reparaţia
activelor imobilizate şi obiectelor de mică valoare şi scurtă durată,
înregistrarea deşeurilor recuperabile, transferare din active imobilizate etc.
În costul de intrare a stocurilor nu se includ:
Ä
pierderile de materiale, costurile privind retribuirea muncii şi/sau alte
costuri de producţie înregistrate peste limitele normelor şi normativelor
admise;
Ä
costurile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sînt
necesare în procesul de achiziţionare şi/sau de producţie;
Ä
cheltuielile administrative;
Ä
cheltuielile de distribuire;
Ä
alte costuri care nu sînt legate direct de intrarea stocurilor.
Costurile de intrare a stocurilor cumpărate cuprinde:
Ø valoarea
de cumpărare şi
Ø costurile
direct atribuibile intrării (de
exemplu, costurile de transportare-aprovizionare, asigurare pe durata
transportării, încărcare, descărcare, comisioane intermediarilor, impozitele şi
taxele nerecuperabile şi taxele vamale şi alte costuri suportate pentru
aducerea stocurilor în forma şi în locul utilizării după destinaţie cum ar fi:
prelucrarea, sortarea, împachetarea etc.).
Reducerile comerciale, rabaturile şi alte
elemente similare sunt
deduse la determinarea costului de intrare a stocurilor cumpărate.
Costul de intrare a stocurilor
fabricate (de exemplu, a produselor finite şi
semifabricatelor) coincide cu costul efectiv al acestora care
include:
Ä costul materiilor prime şi materialelor utilizate nemijlocit în procesul
de producţie;
Ä costurile privind retribuirea muncii care cuprind retribuţiile salariale
ale muncitorilor încadraţi nemijlocit în procesul de producţie, contribuţiile
de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de
asistenţă medicală ale angajatorului;
Ä costurile indirecte de producţie care se contabilizează în modul stabilit
în pct. 27-30 din prezentul standard;
Ä costurile îndatorării capitalizate conform SNC „Costurile îndatorării”.
Stocurile intrate ca aport în natură la
capitalul social se
evaluează la valoarea aprobată prin decizia organului împuternicit al entităţii
cu includerea costurilor direct atribuibile intrării.
Stocurile primite cu titlu gratuit sau în
urma ieşirii/reparaţiei activelor imobilizate şi obiectelor de mică valoare şi
scurtă durată, precum şi deşeurile recuperabile se evaluează la valoarea justă.
Evaluarea stocurilor importate se efectuează în lei moldoveneşti prin
recalcularea valutei străine la cursul de schimb al Băncii Naţionale a Moldovei
stabilit la data întocmirii declaraţiei vamale (dacă contractul nu prevede o
altă dată de trecere către entitate a dreptului de proprietate asupra
stocurilor procurate).
Evaluarea stocurilor procurate de la rezidenţii
Republicii Moldova a căror valoare este exprimată în unităţi convenţionale
(valută străină) se efectuează în lei moldoveneşti, prin recalcularea
unităţilor convenţionale (valutei străine) în modul stabilit în contracte, de
regulă, la data trecerii către entitate a dreptului de proprietate asupra
stocurilor procurate.
Evaluarea
mărfurilor la data inventarierii se face la valoarea actuală (justă, nominală sau valoarea
de bilanţ) sau de utilitate, denumită şi valoare de inventar. Aşa potrivit art.
80-81 ale Regulamentului plusurile constatate
cu ocazia inventarierii se evaluează:
Ü imobilizările necorporale şi corporale, stocurile şi alte active curente
– la valoarea justă la data
constatării;
Ü creanţele, datoriile, mijloacele şi documentele
băneşti – la valoarea nominală.
Lipsurile şi pierderile din deteriorarea bunurilor se evaluează:
Ü imobilizările necorporale şi corporale – la valoarea de bilanţ la momentul constatării
acestora;
Ü stocurile şi alte active curente – la valoarea de bilanţ (cost efectiv,
valoare de intrare, valoarea realizabilă netă);
Ü bunurile deteriorate parţial – la suma
pierderilor efective stabilite de comisia de inventariere sau experţi
independenţi;
Ü creanţele, datoriile, mijloacele şi documentele
băneşti – la valoarea nominală.
Potrivit Regulamentului
privind inventarierea valoarea
justă reprezintă suma
pentru care ar putea fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi
interesate, informate şi independente, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în
condiţii normale (art. 9).
Deci, la inventariere fiecare element patrimonial se evaluează la valoarea
actuală ţinând seama de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei.
La data inventarierii pot fi stabilite valori, care delimitează stocurile
în următoarele categorii:
1) stocuri care nu prezintă nici o depreciere şi pentru care valoarea de
inventar este egală cu valoarea de intrare (de bilanţ);
2) stocuri depreciate fizic faţă de starea lor de intrare în patrimoniu,
care se evaluează la preţul posibil de valorificare şi la care, ca urmare,
valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de înregistrare;
3) stocuri la care utilitatea sau preţul pieţei creşte şi deci valoarea de
inventar este mai mare decât valoarea de intrare.
Evaluarea
mărfurilor la bilanţ (situaţiile financiare). Evaluarea bilanţieră a stocurilor constituie
o acţiune complexă, efectuându-se cu prilejul închiderii conturilor la finele
exerciţiului, în vederea întocmirii bilanţului contabil. Ca regulă generală, şi
cerinţă a S.N.C. “Stocurile”
şi IAS 2 Stocuri:
La data raportării Stocurile
trebuie evaluate la suma cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă
netă.
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat în condiţiile normale de activitate,
diminuat cu costurile necesare finalizării lor, precum şi cu costurile de
vânzare.
Costul stocurilor de mărfuri nu este
recuperabil dacă aceste stocuri:
·
au suferit deteriorări;
·
au fost uzate moral integral sau parţial;
·
preţurile lor de vânzare s-au diminuat;
·
au crescut costurile estimate pentru
finalizare sau costurile estimate; necesare pentru a efectua vânzarea.
Practica diminuării valorii stocurilor sub
cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform
căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât
valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor.
De obicei, stocurile sunt diminuate până
la valoarea realizabilă netă element cu
element. În unele cazuri poate fi mai adecvată gruparea elementele similare
sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi
game de mărfuri care au scopuri sau utilizări similare, stocuri care sunt
produse sau comercializate în aceeaşi zonă geografică, etc.
Deci, valoarea realizabilă netă a stocurilor
se determină prin una din următoarele metode:
& metoda
categoriilor (elementelor) de stocuri care prevede stabilirea sumei celei
mai mici dintre valoarea contabilă şi valoarea realizabilă netă pe fiecare
element de stocuri;
& metoda grupelor omogene de stocuri care prevede stabilirea sumei celei mai
mici dintre valoarea contabilă şi valoarea realizabilă netă pe fiecare grupă
omogenă de stocuri;
& metoda volumului total de stocuri care prevede stabilirea sumei cea mai
mică dintre valoarea contabilă şi valoarea realizabilă netă a tuturor
stocurilor entităţii.
Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi
în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor şi trebuie să ia în
considerare:
·
fluctuaţiile
de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit
după finele perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile
existente la sfârşitul perioadei
·
destinaţia
stocului existent sau, scopul pentru care stocurile sunt deţinute.
Astfel, valoarea realizabilă netă a soldurilor de
stocuri la data raportării se determină în baza:
& preţurilor
contractuale, în cazul în care stocurile sînt destinate vânzării conform
contractelor încheiate;
&
preţurilor de piaţă curente în cazul în care stocurile nu sînt
confirmate de contracte, dar sînt destinate, de asemenea, vânzării;
& altor
informaţii credibile deţinute de către entitate. În situaţia în care cantitatea contractată este
mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se
va determina pornind de la preturile generale de vânzare practicate pe piaţă.
De menţionat că, pentru
fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile
nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea
realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a
reflectat diminuarea se va storna, astfel încât noua valoare contabilă a
stocului să fie egala cu cea mai mică valoare dintre valoarea de
intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită.
Exemplul
2.2 .
La momentul elaborării situaţiilor
financiare, 31.12.N entitatea Avantaj încearcă să determine valoarea stocurilor
la finele perioadei de gestiune. Informaţia despre stocurile de mărfuri şi
ambalaje deţinute sunt următoarele:
Tabelul 1
Evaluarea stocurilor de mărfuri la
valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă
|
Nr.
cr.
|
Stocuri de mărfuri
|
Cost de intrare
|
Preţ de vânzare
|
Costuri de vânzare (finalizare)
|
V.R.N.
|
Cea mai mică valoare dintre cost şi V.R.N.
|
|
1.
|
Marfa A
|
10 000
|
12 000
|
1 500
|
|
|
|
2.
|
Marfa B
|
5 000
|
6 000
|
500
|
|
|
|
3.
|
Ambalaje
|
7 500
|
5 500
|
1 500
|
|
|
|
|
Total
|
22 500
|
|
|
|
|
Se cere:
1) Determinarea valorii stocurilor de
mărfuri şi ambalaje la finele perioade, care vor fi reflectate în situaţiile
financiare ale entităţii Avantaj.
2) Contabilizarea operaţiilor şi
comentarea situaţiei.
Soluţii:
Evaluarea mărfurilor la ieşirea din patrimoniu, respectiv la darea în consum a unor
elemente patrimoniale sau alte ieşiri, se face la valoarea de intrare, care
poate fi determinată cu aplicarea următoarelor formule de determinare a costului. Pentru evaluarea mărfurilor la ieşirea din
patrimoniu, reglementările naţionale şi standardele internaţionale recomandă
următoarele metode de evaluare:
·
metoda
costului mediu ponderat (CMP)
·
metoda
prima intrare – prima ieşire (FIFO)
·
metoda
ultima intrare – prima ieşire (LIFO)*
·
metoda
proxima intrare – prima ieşire (NIFO)**
·
metoda
preţului cu amănuntul
·
metoda
costului standard.
Notă. * şi ** nu se permit spre aplicare potrivit uzanţelor
Republicii Moldova.
Costul acelor stocuri care nu sunt de
obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor
comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifică a costurilor
individuale.
Identificarea specifică a costului
presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale
stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care
fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau
produse.
Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care
stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În
aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc
este metoda
„primul intrat-primul ieşit” (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat
(CMP).
Metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) presupune ca primele elemente cumpărate
sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în
stoc la sfârşitul perioadei sunt cele cumpărate sau produse cel mai recent.
Diverse tehnici de măsurare a costurilor,
cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu amănuntul,
pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor
metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale
ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficientei şi capacităţii de
producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este
necesar, în funcţie de condiţiile actuale.
Indiferent de metoda
adoptată, evaluarea stocurilor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde
de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate şi rentabilitate.
Structura sortimentală impune folosirea aceleaşi metode care să asigure o
evaluare cât mai exactă în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul
muncii de calcul.
Fiscalitatea şi
rentabilitatea sunt principalii factori care condiţionează adoptarea unei
metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul
perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe
această bază încadrarea sau nu în principiul prudenţei.
2.2. Structuri de preţuri şi formarea lor
Evaluarea contabilă presupune utilizarea
ca elemente de calcul a costului, preţului şi/sau tarifului.
Preţul este expresia monetară a valorii unei tranzacţii între unitatea comercială
şi o persoană terţă. În funcţie de destinaţia stocurilor şi serviciilor
distingem următoarele categorii de preţuri:
Dacă privim evaluarea mărfurilor prin prisma doar a celor două momente
caracterizate prin repetabilitate, aprovizionare şi vânzare, putem identifica
următoarele tipuri de preţuri:
1) preţuri de cumpărare specifice procesului achiziţionării de bunuri sau
servicii;
2) preţuri de vânzare specifice procesului vânzării bunurilor sau
serviciilor.
Preţurile de cumpărare (Pc) reprezintă echivalentul sumei plătite sau de plătit
pentru mărfurile achiziţionate de la alte entităţi. Aceste preţuri se
caracterizează prin negociabilitate şi fluctuaţie. Fluctuaţia preţurilor de
cumpărare este determinată atât de raportul dintre cerere şi ofertă, cât şi de
puterea de cumpărare a monedei naţionale. Caracterul de negociabilitate este
determinat de relaţiile cu partenerii, cu ocazia încheierii contractelor
economice.
Preţul de cumpărare este o componentă
de bază a costului de achiziţie folosit cu ocazia evaluării mărfurilor cumpărate
şi intrate în patrimoniu.
Preţurile de vânzare (Pv) reprezintă echivalentul
bănesc al sumelor încasate sau de încasat ca urmare a vânzării mărfurilor. Dacă
privim acest preţ prin prisma posibililor participanţi la circuitul comercial
(angrosişti şi detailişti) se pot structura două categorii de preţuri:
1. Preţuri de vânzare cu ridicata (en-gros);
2. Preţuri de vânzare cu amănuntul (en-detail).
Structura acestor preţuri este aceeaşi, diferenţa dintre ele este dată de
nivelul adaosului comercial practicat sau a marjei brute a comerciantului (Mb).
Prin urmare, preţul de vânzare se compune din costul de achiziţie al mărfurilor
(Ca) şi adaosul comercial (Ac) sau marja brută a comerciantului (Mb), astfel:
Pv = Ca + Ac (Mb)
Marja brută reprezintă suma cuprinsă în preţul de vânzare al cărei scop este acela de
a acoperi cheltuielile de vânzare şi de a asigura profitul entităţii vânzătoare
necesar continuării activităţii.
Marja brută prezintă următoarele caracteristici:
- mărimea marjei brute se stabileşte de
către entitatea vânzătoare, dar se negociază cu clientul în momentul
negocierii preţului de vânzare care o include;
- mărimea marjei fluctuează odată cu
fluctuaţia preţului de vânzare pe grupe sau sortimente de mărfuri;
·
nivelul
marjei brute se diferenţiază în funcţie de profilul entităţii (cu ridicata sau
amănuntul) şi în funcţie de natura mărfurilor vândute.
Marja brută se poate stabili
procentual (procentul aplicându-se la costul de achiziţie, iar suma astfel
stabilită adăugându-se la acesta), în sumă absolută (fixă), mixt
(prin combinarea procentului cu suma fixă) sau ca diferenţă între preţul de
vânzare şi costul de achiziţie.
Exemplul 2.3.
Presupunem
că o entitate comercială se aprovizionează cu mărfuri de la un furnizor autohton.
Factura fiscală cuprinde :
1.
Mărfuri,
10000 metri a câte 55 lei/m = 550 000 lei
2.
TVA, 20 la sută = 110 000
lei
3.
Servicii de transport - 8 900 lei
4.
TVA, aferentă transportului, 20 % = 17 80 lei
Total de plată ?
Notă. Pentru descărcarea
mărfurilor au fost angajaţi lucrătorii unităţii comerciale, suma calculată
inclusiv contribuţiile privind asigurările obligatorii – 1 248 lei.
Se cere:
1) Determinarea costului de intrare aferent
mărfurilor aprovizionate.
2) Determinarea preţului de vânzare cu
amănuntul ţinând cont de faptul ca UC practică un adaos comercial (marja brută)
în mărime de 35 %.
3) TVA aferentă mărfurilor în cauză
constituie 20 la sută.
Soluţii:
Tariful reprezintă expresia bănească (monetară) prin care
se evaluează:
·
serviciile
prestate;
·
lucrările
executate;
·
munca
personalului.
Pentru lucrări şi servicii, tarifele exprimă
echivalentul bănesc al valorii la care acestea se tranzacţionează pe piaţă
între executanţi şi beneficiari. O particularitate în stabilirea tarifelor o
constituie faptul că baza de calcul este costul de producţie, întrucât în
această situaţie nu apar cheltuieli de desfacere.
Din cele menţionate conchidem că preţurile şi
tarifele sunt instrumente prin care contabilitatea:
·
gestionează
şi controlează integritatea patrimoniului;
·
determină
mărimea acestuia la un moment dat;
·
stabileşte
valoarea schimburilor patrimoniale;
·
reglementează
decontările între partenerii comerciali.
Комментариев нет:
Отправить комментарий